公允价值运用的分析

刘红卫

摘要：本文从公允价值的涵义与取得方式出发，然后例证分析公允价值在部分准则中的具体运用，进而以企业在公允价值运用中所面临的主要问题为研究对象，在研究分析这些问题的基础上，运用图表和事例说明，对如何解决这些问题提出了一些个人建议。

关键词：企业会计准则；公允价值；可靠性；可操作性

一、公允价值的涵义和公允价值的取得

1公允价值的涵义

对公允价值的理解应把握住以下两点：

(1)信息的对称性，要求交易双方掌握有足够多的市场信息，并能够及时地获得市场的变化情况，据此以做出相应的调整。

(2)交易的自主性，要求交易双方必须是在非强迫的情况下，自主、自愿地进行交易，交易双方对交易与否享有独立自主权。

所以，公允价值可以理解为：在市场信息充分对称的情况下，拥有交易自主权的交易双方进行资产交换或者债务清偿的金额。

2公允价值的取得

新企业会计准则中明确指出，公允价值计量既适用于初始计量，也适用于后续计量。在初始计量情况下，双方自主自愿进行交易的价格即被认定为公允价值。而后续计量大多是在没有交易的情况下进行的，因而就必须要解决公允价值的认定问题。企业会计准则应用指南中提供了以下三种方法可供参考。

(1)存在市场(活跃的)交易的情况下，交易价格即为公允价值。

(2)不存在直接市场交易的情况下，以市场上同类(或相类似)交易的价格作为公允价值的计量基础。

(3)既不存在直接的市场交易，也不存在同类(或相类似)的市场交易，但有合同约定或可以预期未来现金流量，以合同约定的价格或运用现值技术估计的价格，作为公允价值的计量基础。

以上三种方法仅对公允价值的认定提供了方法指导，在实际运用中仍然存在许许多多的问题，如关联方之间发生的交易，其交易价格并非是公允价值，又如运用现值技术估计的价格，因为存在着众多的不确定性以及对未来事项的判断，其可靠性也会大打折扣。所以在会计实务中，运用公允价值进行计量，应依据具体的情况进行分析。

二、公允价值计量在新准则中的具体运用

新《企业会计准则》中在如下十七个具体准则中运用到公允价值计量属性，分别是：长期股权投资、投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、企业年金基金、股份支付、债务重组、收入、政府补助、企业合并、租赁、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采和金融工具列报。另外，在每个具体准则中，对运用公允价值进行计量时都加以限制性条件，以确保公允价值计量能够合理、谨慎地运用。

1公允价值在非货币性资产交换准则中的运用

在非货币性资产交换准则中，非货币性资产交换同时满足如下两个条件时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，这两个条件是：

(1)该项交换具有商业实质。

(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。如果换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。在这里企业将换出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益，必然会形成营业外收入，产生利润。

2公允价值在债务重组准则中的运用

在债务重组准则中，以非现金资产清偿债务的，债务人将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额计人当期损益。同样，在这里将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股份的公允价值之间的差额计入当期损益，也会形成营业外收入，产生利润。

三、公允价值在运用中存在的主要问题

1公允价值的可操作性问题

公允价值的可操作性体现在两个方面：

(1)范围问题，主要回答哪些经济事项需要按照公允价值计量。

(2)方法问题，主要回答如何按照公允价值计量。新准则中明确规定了公允价值的适用范围，但是对于公允价值具体如何进行运用，并没有专门的准则内容进行理论指导，这也导致了公允价值计量模式的可操作性不及历史成本等计量模式，其可操作性差主要表现在以下几个方面：

①公允价值的取得较难，运用公允价值进行计量的前提是公允价值的认定，虽然新准则中给出了三种方法可供参考，当存在直接交易市场或同类(相类似的)交易市场时，公允价值的认定比较容易，但是如果不存在直接交易市场或同类(相类似的)交易市场时，会计从业者对公允价值的认定将显得无所适从。

②公允价值的取得成本较高，与历史成本等其它几种计量属性相比较，公允价值的取得成本较高，从而增加了企业的管理成本，在成本效益的法则下，企业通常会抛弃公允价值，而选择其它的计量模式。

④公允价值确定的主观性较强，其有赖于活跃市场上的报价或最近市场上交易价格或预计未来净现金流量的现值，这些都需要建立在会计专业基础上的主观判断，这对会计人员更是一个严峻地考验。

2利用公允价值操纵利润问题

公允价值计量模式的运用，使得企业盈余的弹性增强，对利润的操纵空间更大。某些企业为了实现特定目的，如维持股票价格稳定、逃避税收等，会有意地增加或减少经营期间的利润，而公允价值的运用为这些企业提供了一个更为便利的途径。新准则为企业蓄意利润操纵提供了土壤，如前文所述，在非货币性资产交换准则中，将公允价值和账面价值的差额计入当期损益，直接形成利润，上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或配股的需要，通过与其它公司以优质资产换劣质资产的非货币性资产交换，来改变上市公司的当期损益，从而达到提升公司利润的目的；在债务重组准则中，将债务重组利得计人当期损益，公司通过债务减免或重组所获收益计作当期营业外收入而进入利润表，在这种情况下，对于一些本来无力还债的上市公司，一旦债权人让步，债务被全部或者部分豁免，上市公司获得的收益将直接计入当期损益形成利润，可能极大地提升其每股收益的水平。与其它计量属性相比，公允价值计量属性的最大区别在于大部分按照公允价值的资产和负债，其在每一会计期间的公允价值上下变动的部分立即计入当期损益，而在每一会计周期内各项资产和负债的公允价值确定具有较强的主观性，易被企业所掌控，这将也为企业操纵利润提供了可能。

3公允价值引起的财务信息可靠性问题

财务信息是企业内部管理者经营管理的依据，同时也是外部信息使用者做出经济决策的依据，如债权人，投资者和银

行需根据企业所提供的财务信息做出是否提供借款、投资和贷款的决策，因而企业必须及时地提供反映企业财务状况和经营成果的财务信息，而且这些信息必须是真实、可靠的，然而公允价值计量属性的运用为企业提供真实可靠的财务信息带来了困难。首先，当资产或负债以公允价值进行计量时，因公允价值的认定本身就具有很强的主观性，依赖于会计人员的职业判断，这是必会导致企业所提供财务信息的真实性大大降低；其次，各项资产和负债的公允价值不断地变动，而在每一会计期间公允价值变动的损益按要求需计人当期损益，企业能否及时地提供最新的财务信息成为信息使用者所关注的问题，如企业不能及时地提供，则财务信息的可靠性也会大打折扣。

四、解决公允价值运用中问题的几点建议

1进一步完善我国的市场经济体制

建立建全生产资料市场和资本市场，为市场主体提供一个公平交易的环境，以确保公允价值来源的可靠性。要在我国全面广泛的应用公允价值，必须要不断地完善我国市场经济制度，以便为公允价值的运用提供一个空间的保证。

2加强对公允价值理论的研究，制定完善的公允价值规范体系

目前我国新企业会计准则中，对如何具体地运用公允价值计量资产和负债，还缺乏必要的理论指导，对公允价值的认定还依赖于会计人员的职业判断，这不符合会计核算的稳健性原则，同时也致使会计信息的可靠性较差，因而会计准则制定部门应制定出更为详细全面的会计准则，用以指导和规范公允价值的具体运用，降低利润的操纵空间，确保会计信息的真实可靠。

3建立公允价值审计制度

随着国际会计准则中公允价值计量属性的大量运用，公允价值的会计时代已经到来。尽管如此，对公允价值的运用依然存在很多争议，主要集中在公允价值计量的可靠性问题上。如何对财务报表中的公允价值部分进行审计，并尽可能地规避审计风险，是审计人员无法回避的问题。为从主客观上提高公允价值确定的准确性，我国也应当建立一套公允价值的审计具体准则，规范公允价值的确定程序。公允价值审计的具体流程如下：

4建立完善的监督机制和惩罚机制

在目前公允价值运用还不是很成熟的情况下，与公允价值相关的一些法律法规还不是很健全，由于公允价值所固有的一些弊端，某些企业或会计人员不可避免地钻法律的漏洞，利用公允价值计量来操纵利润等。为杜绝这类事情的发生，应建立完善的运用公允价值的监督机制，缩小企业操纵利润的空间，同时制定严厉时惩罚措施，对滥用公允价值的会计人员和企业处以严厉地惩罚。

5提高我国会计从业人员的职业道德水平

实现公允价值在我国企业中的全面应用，从根本上来解决这一问题，就是要不断地提高我国会计从业人员的职业素养。

(1)企业应加快现代化的建设，与市场尽快融合，从而使会计人员去接受市场的锤炼。

(2)会计人员也应不断地完善自己的知识结构，提高理论素养和知识技能，为公允价值会计的应用打下坚实的基础。