论新会计准则中合并会计报表新增内容与所得税的处理

王殿清

摘要：2006年2月发布了39项企业会计准则,由1项基本准则和38项具体准则组成。构建起与中国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、独立实施的会计准则体系。新会计准则规定内容完善了我国的会计体系，使我国的会计体系进一步向国际会计准则靠拢,有助于规范我国的会计实务，并促进了中国经济的发展，提升了中国在国际资本市场中的地位。新会计准则中针对合并会计报表的规定内容与原准则有了很大的变动，如：企业合并问题、所得税会计处理方法等，本文就此加以论述。

关键词：新会计准则；合并；规定；报表；所得税

1 新、旧会计准则中合并财务报表规定内容的不同

1.1取消了比例合并法

对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第158条中有关合并报表的相关规定中。《企业会计制度》第158条规定,企业在编制合并会计报表时,应当将合营企业合并在内,并按照比例合并法予以合并。在新准则中,考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制,而在联合控制主体中,难找按合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义,因为母公司方面实际上是控制不了的,如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义,因此在新准则中取消了合并比例法的运用,而是规定对合营企业采用权益法进行核算。

1.2增加了合并财务报表的种类

在《暂行规定》中,合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分;而在新准则中规定,合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表,而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分.其中对合并现金流量表编制的规范,及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。

1.3少数股东权益的列报

我国《暂行规定》中指出:子公司所有者权益项目中不属于母公司拥有的数额,应当作少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类,以总额反映,在合并利润表中作净利润之前的扣减项目。而按照新准则第13条规定,子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。此外,子公司当期净损益中属于非控制权益的份额,应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定,在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。

1.4新会计准则做出的其它方面的改进

新旧准则对合并范围的规定基本一致。但是,在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念,这种控制是实际意义上的控制,而不是仅仅法律形式的控制。

新会计准则对合并范围的具体的规定在以下方面做出了改进：由“权益性资本”为判断依据改为以“表决权”为判断依据,与国际会计准则保持一致；强调合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定,与国际会计准则保持一致。确定子公司是否应纳入合并范围,应以“控制”作为判断标准；新会计准则考虑了潜在的表决权因素。新会计准则规定,在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债卷、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素；新会计准则扩大了合并范围。新会计准则要求,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围,扩大了合并范围。也就是说小规模子公司、特殊行业子公司、持续经营的所有者权益为负数的子公司、破产子公司等也要纳入合并范围。这样就使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司债务,并会使一些隐藏的债务暴露,这可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。同时将所有子公司纳入合并范围可以更好的反映企业集团的真实业绩；把子公司分为两种:纳入和不纳入。不再像以前那样把子公司分为“纳入”和“可以不纳入”,规定更加明确,赋予了合并主体更少的判断空间,有利于提高会计信息的质量。

2合并会计报表中的部分情况下所得税的会计处理

《合并会计报表暂行规定》对我国合并会计报表的编制作了比较详细的规范，但合并报表中所得税的会计处理比较复杂，下面将针对此问题作以下探讨。

假定：甲公司为乙公司60％的控股公司，两公司均采用纳税影响会计法（递延法或债务法）计算所得税。甲公司所得税率为20％，乙公司所得税率为10％，甲公司和乙公司本期由于内部交易所产生的内部总收益达到了两公司总利润的8％以上。

2.1.企业集团内部在应收账款采用备抵法核算坏账损失情况下，由于存在内部应收账款而产生的未实现收益或费用的相关所得税会计处理：

若甲公司本期应收乙公司500000元账款，其应收账款按余额5％。计提坏账准备，本期坏账准备余额为25000元。则期末抵销分录为：借：应付账款500000；贷：应收账款500000.借：坏账准备25000；贷：管理费用25000。

由于甲公司和乙公司分别申报所得税，且税率不一致，因而在编制合并会计报表时，应按内含内部收益和费用方（甲公司）税率计算补充抵销分录：借：所得税5000（25000x20％）；贷：合并递延税款5000。

因为甲公司本期存在的内部应收账款多计提了坏账准备25000元，可视同产生了应纳税时间性差异，因而在编制合并会计报表时，应将其转入递延项目。

2.2企业集团内部持有公司债券所引起的合并会计报表中所得税的会计处理。

若本期期初甲公司以2300，000元价格收购丙公司持有的乙公司发行的五年期一次还本付息公司债券，该债券票面金额为2000000元，票面利率为10％，由乙公司于上年初按面值发行。甲公司对债券溢价采用直线法摊销，则期末抵销分录为：借：应付债券2400000，合并价差75000；贷：长期债券投资2475000.借：投资收益175000；贷：财务费用175000.

由于甲公司和乙公司分别申报所得税，且税率不一致，甲公司多计了投资收益，可视同产生了可抵减时间性差异。因此在编制合并会计报表时，应按各自的税率计算并补充抵销分录：借：合并递延税款35000（175000x20％）；贷：所得税35000.借：所得税17500（175000x10％）；贷：合并递延税款17500。

在合并资产负债表上，可在递延税款借（贷）项下增列合并递延税款借（贷）项，以反映由于企业集团内部交易未实现收益所产生的所得税时间性差异，而在合并利润表上只需依照抵销分录对所得税进行相应调整即可。

结语

整体来说,新会计准则对合并会计报表范围的规定做出了很大改进,并对我国合并会计报表的编制作了比较详细的规范，对企业合并会计报表中的所得税的处理进行了更为具体详尽的规范。新会计准则的实施使我国会计体系进一步向国际会计准则靠拢,进一步规范了我国的会计实务,遏制某些公司出于利润操纵的动机而不将某些子公司纳入合并范围,提高了我国的会计信息质量。