浅析新企业所得税法及实施条例的变化

杨丽敏

摘要：《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新法）与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称条例）已于2008年1月1日实施，从而实现了内资、外资企业所得税的统一。二者相对于原《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称原暂行条例）及实施细则，本文论述了新企业所得税法及实施条例的变化

关键词：企业所得税；税收；变化

1企业所得税纳税人的变化

新法中企业所得税的纳税人为在中国境内的企业和其他取得收入的组织，同时将纳税人分为居民企业和非居民企业，以法人为单位纳税；而原暂行条例中内资企业的企业所得税的纳税主体为独立核算单位。

2 新增了不征税收入的概念

不征税收入的概念是新法中新创设的，财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金、国务院规定的其他不征税收入等三项收入为不征税收入。不征税收入不属于税收优惠的范畴，企业收到的财政补贴和税收返还等被排除在财政拨款之外。同时条例还规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销数额。

3明确了不完全符合权责发生制的几项收入

股息、红利等权益性投资收益的确认时间：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配的日期确认收入的事项；利息收入：按照合同规定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入：按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；租金收入的金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额确定；特许权使用费收入：应当按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现；收入金额应当按照有关使用合同或协议约定的金额全额确定。

4 企业所得税税率的变化

新法规定企业所得税税率为25%，不再区分内资企业和外资企业。符合条件的小型微利企业税率为20%，国家需要重点扶持的高新技术企业为15%。而原暂行条例中规定内资企业所得税税率为33%，年应纳税所得额在3万元以下的减按18%的税率征收；年应纳税所得额在3万以上10万元以下的减按27%的税率征收。

实施条例对小型微利企业给出了明确定义，同时还规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但所取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用20%的所得税税率。

5税前扣除规定的变化

新法具体可以税前扣除的内容与原暂行条例相比，发生了很大的变化，主要变化有以下几个方面：

5.1 工资薪金方面的变化

新法取消了原暂行条例中计税工资的概念，实施条例中第三十四条中规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。国税函（2009）3号文件对工资合理性的判断依据及概念进行了明确。

5.2 职工福利费、职工教育经费方面

原暂行条例及相关文件规定，职工福利费、教育经费分别按照计税工资总额的14%、1.5%的比例计算扣除。实施条例规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。二者的基数均由计税工资变为工资薪金总额，且必须实际发生。

5.3 业务招待费方面

实施条例规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，设定了双重标准。而原暂行条例规定，企业发生的与其经营业务有关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的5‰。

5.4广告费和业务宣传费方面

实施条例第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

原暂行条例有关政策规定，企业广告费的扣除实行分类扣除政策；同时规定纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售营业收入5‰范围内，可据实扣除。

5.5实施条例规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。而原暂行条例没有关于环境保护、生态恢复方面的相关规定。

5.6管理费方面

实施条例规定，企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。而原暂行条例有关政策规定，企业支付给上级的管理费，在规定的范围内经税务机关批准后可以税前扣除。

5.7公益性捐赠方面

新法第九条规定，企业发生的公益救济性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

原暂行条例规定，对企业的公益、救济性捐赠，在其年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。

5.8 坏账准备方面

新法及实施条例规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不允许税前扣除。而原暂行条例相关规定中纳税人按照财政部的规定提取的坏账准备金和商品削价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。

5.9固定资产认定标准方面

新法及实施条例将固定资产定义为企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输设备以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。与原暂行条例相比，取消了资产价值在2000元以上的限制。

5.10 固定资产折旧年限及残值率方面

新法将飞机、火车、轮船以外的运输工具的最低折旧年限由原暂行条例中的5年缩短为4年；电子设备的折旧年限由原暂行条例中的5年缩短为3年。与原暂行条例相比，新法取消了预计净残值最低比例的规定。

5.11长期待摊费用方面

新法规定，符合条件的固定资产大修理支出列入长期待摊费用按照固定资产尚可使用年限分期摊销。其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年，而原暂行条例规定长期待摊费用的摊销年限最低不得低于5年，同时取消了开办费的规定。

5.12存货发出计价方面

与原暂行条例相比，新法取消了存货发出计价方法中的后进先出法，增加了个别计价法；同时对计价方法的变更程序作了相应调整，即企业确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。

6 股息、红利征免税的变化

新法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，即居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。而原暂行条例规定，企业由法定税率低的被投资单位取得的投资收益要按照税率差补交企业所得税。

7 税收优惠政策的变化

新税法取消了区域性税收优惠政策，倾向于项目优惠。税法规定，企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：从事农、林、牧、渔业项目的所得；从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；符合条件的技术转让所得。

对于国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税；对于开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用、安置残疾人员及国家鼓励的其他就业人员所支付的工资可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

新增了创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权投资满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。企业综合利用资源，符合相关规定减按90%计入收入总额；企业购置并实际使用符合规定的环境保护、节能节水、安全生产、等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

8 特别纳税调整

新税法增加了对关联方之间的特别纳税调整，主要为了规避企业利用与关联方的关联关系逃避税收。