新准则下资产减值准备的变化及对上市公司盈余管理的影响

王玖春

摘要：由于资产减值准备的确认和计量可操作性差,给企业利用资产减值准备的缺陷、在一定范围内操纵利润进行盈余管理留下了空间。2006年我国颁布了新的资产减值准则，明确规范了资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定以及有关资产减值的披露等具体问题，以利遏制企事业单位随意操纵利润的行为。但是，由于现实市场因素的限制，新的准则还是存在一些不足，需要进一步改进和完善。

关键词：盈余管理 资产减值准备 新会计准则

1 上市公司盈余管理的涵义

盈余管理是指企业的管理者为实现自身利益或企业的市场价值最大化目标，在会计准则允许的范围内，主要通过会计政策的选择，来调节企业盈余的行为。各国会计准则都允许企业有选择不同会政策的自由。

2 老准则下上市公司如何利用资产减值准备操纵利润

上市公司利用资产减值准备计提来调节利润主要有以下一些手段：

2.1 利用坏账准备计提操纵企业利润。比如改变坏账准备的计提方法。

2.2 利用存货跌价准备的计提操纵利润。存货跌价准备的计提主要是依据成本和可变现净值孰低的原则进行。比如在财务状况不佳的年度，企业对期末存货可变现净值作过低估计，从而计提巨额的存货跌价准备，为以后年度的盈利打下铺垫。相反，企业也可高估存货可变现净值，不提或少提跌价准备，以此达到粉饰业绩的目的。

2.3 利用短期投资跌价准备的计提操纵利润。在业绩不佳的年度企业可能将按照单项计提跌价准备改为按照投资总体或按投资类别计提，如果使用后两种计提方式，总体或类别内部各项短期投资相互之间会先抵消一部分跌价损失，从而使计提的跌价准备减少，增加利润。

3 新准则中关于资产减值准备规定的变化

2006年财政部颁布的《企业会计准则》中有关企业资产减值准备的规定较于旧准则有了很大的改动，主要的变化是：

3.1 资产减值范围与现行制度不同 新准则对资产减值作了较详细的规定，适用的资产范围主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。其他如存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产和未探明石油天然气矿区权益等资产的减值适用其他相关具体准则的规定。

3.2 可能发生减值的认定与现行制度不同 新的准则中，企业在资产负债表日是否必须计提资产减值准备，应当首先取决于是否存在减值迹象，不过企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论其是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。

3.3 资产可收回金额的计量与现行制度不同 新准则的主要变化新准则确定可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

3.4 资产减值损失不得转回 新准则的主要变化与现行的《企业会计制度》相比，新准则规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。这一规定主要是考虑到现行的《企业会计制度》实施后，我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生。但需要注意的是新准则中规定资产减值损失不得转回的范围仅限于该准则适用的资产范围，主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司。

4 新准则中资产减值准备可以给上市公司操纵利润带的来机会

4.1 新准则中新增加的“资产减值准则”明确规定:资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。由于该资产准则主要适用于固定资产、无形资产和企业合并形成的商誉，这些资产计提减值之后，当以后资产价值回升时，如果转回必然引起当期利润增加，就会致使人为调节利润的行为屡屡出现。新准则改变了原准则可以转回的做法，堵住了有些企业通过计提减值准备来调节利润的做法，减少了利润的波动。根据我国的现实国情，新的资产减值准则将有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的现象发生。

新准则实施后，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小了，利用计提手法调节利润将越来越难。但新准则对于存货、应收账款和金融工具等减值准备仍可以继续计提并转回，存货应收账款和金融工具是企业重要的流动资产，上市公司可能会利用存货跌价准备、个别特殊坏账准备的计提、转回调节年度利润、与以往比虽然影响力有所减少，但实施手段更加隐蔽。

4.2 新准则规定资产减值准备测试中的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定， 而且新准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等都作了较为详细的规定。

5 在新准则下如何加强对上市公司盈余管理的管理力度

5.1 政府应该出台相应的指导性法规，规范信息市场。目前，我国资产减值准备的账务处理主要侧重在资产负债表科目，即有关资产按其账面价值扣除减值准备后的净额反映，并通过附表——资产减值准备明细表详细地反映各项减值准备的构成及变动情况的详细信息。不妨首先要求上市公司翔实地披露资产减值的内容，包括导致确认或转回减值损失的事件和环境等内容，这样可以提高会计信息的相关性服务，进一步杜绝人为操纵利润的可能。

5.2 加强包括独立审计在内的外部监督。应强化中介机构特别是审计师职责, 明确各项减值准备的具体审计程序, 努力通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备进行的利润操纵。

5.3 进一步完善信息市场和价格市场。信息市场和价格市场是企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理确定和公开的保证，有效的信息市场和价格市场也是实施资产减值准备准则的重要保障。目前我国信息和价格市场还不健全，使得资产减值会计的可操作性较差，因此有待于进一步培育和完善。