试论实质重于形式原则的重要性

史　洁

一、实质重于形式的基本概念

实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会(APB)于1970年发布的第四号公告，“基本概念与会计原则”中，APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。国际会计准则理事会(IASB)1989年7月公布的《编制和呈报财务报表的结构》中也采纳了实质重于形式原则，IASB认为，如果信息要想忠实反映它拟反映的交易或其他事项，那么须根据它们的实质和经济事项，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。我国新颁布的《企业会计制度》中在其第一章第十一条明确指出：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”这样，“实质重于形式”作为会计核算应坚持的基本原则，第一次被写进我国的会计法规文件中，正式确立了它较高的法律地位。但实际上，无论这之前还是之后，这一原则早已被广泛应用于我国的会计理论和实践中。

二、“实质重于形式”原则在我国会计中的应用

(一)资产的定义与内涵方面

新会计制度中规定：“资产，是由过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源。该资源预期会给企业带来经济利益”。这一定义与《企业财务会计报告条例》中关于资产的定义是一致的。首先，制度规定资产必须由企业拥有或控制，所谓控制是指虽然本企业并不拥有该项资产的所有权，但是该项资产上的收益和风险已经由企业承担，例如，融资租人的固定资产等。将企业虽不拥有、但行使控制权的资产纳入会计核算的范畴，反映了客观的经济实质，是实质重于形式原则的具体体现。其次，制度规定资产应该预期给企业带来经济利益，按照这一规定，并根据实质重于形式原则的要求，企业的一些已经不能带来未来经济利益流入的项目，如陈旧毁损的实物资产、已经无望收回的债权、已经盘点财产损失但尚未处理的资产等，都不能再作为资产来核算和陈报。

(二)融资租入固定资产的确认与记录

融资租赁是指实质上转移了与资本所有权关系有关的全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可能转移，也可能不转移。企业融资租人的固定资产，在承租期间内，虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方，但由于资产租赁期包括了资产的有效使用年限，承租方因拥有该项资产可获得经济利益，相应地也承担了有关的风险。从其经济实质上属于承租方。因此，融资租入的固定资产应作为自有固定资产进行管理与核算，并按租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值中两者较低者，作为入账价值。折旧政策与自有固定资产相一致。

(三)自建固定资产的核算与管理

企业所建造的固定资产到底从何时起计提折旧，其长期借款利息何时停止资本化，何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目，是关系到企业会计信息真实与完整的一个方面。以前是根据形式上的办理竣工验收手续为准。新制度则规定，这些核算方法将取决于“达到预定的可使用状态”。这体现了实质上的完工。

(四)长期股权投资核算方法的选用

制度规定，企业的长期股权投资应当根据具体情况的不同，分别采用成本法或权益法进行会计核算。具体规定为：如果企业对被投资单位的生产经营活动和重大决策没有控制权或共同控制权，而且不能产生重大影响，那么长期股权投资应当采用成本法进行会计核算：如果企业对被投资单位的生产经营活动和重大决策具有控制或共同控制权，或者可以施加重大影响，那么长期股权投资应当采用权益法进行会计核算。可见，选择会计核算方法的标准是是否具有控制权或重大影响，这才是经济业务的实质内容：至于所规定的持股比例只是判断是否拥有控制权或具有重大影响的指标而已，不是绝对标准，只是形式上的标准。

(五)收入的确认原则

新的会计制度规定，收入的确认应满足4个方面的条件：1，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方：2，企业没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制：3，与交易相关的经济利益能够流入企业；4，相关的收入和成本能够可靠地计量。从这些条件分析，在商品交易中，强调企业在确认收入时应从实质上判断商品所有权的主要风险与报酬的转移，而不再是形式上的商品是否已经发出：强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利。

(六)关联方关系及其交易的确认

新制度规定，在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，应将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也应该将其视为关联方。可见，控制、共同控制或施加重大影响是判断关联方关系的标准，体现了实质重于形式原则。因此，判断是否存在关联方关系，应当着重于实质，即在处理与企业的交易时，是否存在着有碍公平交易的因素，交易的结果是否影响投资者和债权人的利益等。总之。不论其是否对企业存在形式上的控制或重大影响，只要交易中实质上存在着有碍公平的因素，均视为关联方。

(七)合并主体和合并范围的确定

《制度》第158条规定：“企业对其他单位投资如占该单位资本总额50％以上(不含50％)，或虽然占该单位注册资本总额不足50％但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。”而这里的控制应该是指实际意义的控制，而不仅仅法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该合并财务报表：相反情况下，虽然某一方并没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实质的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并财务报表。

2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争，就突出反映了这个问题。要不要合并的关键是看是否形成实质控制权，尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权，但现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。华源制药对江山制药没有绝对控股权，但根据公司章程及董事会有关决议，对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人，也就是取得了财务和经营政策的控制权。一个企业可能虽然持有大部分股权，但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制权，也不该合并会计财务报表。

(八)有关资产项目的处理与资产减值准备的计提

企业的有关资产项目一经形成，但随着时间的推移，其经济性质和作用有可能发生变化，虽然从形式上在企业仍为一项资产，但其实质上不能使企业受益，按照新制度规定，应当将其从资产项目中排除在外，如制度规定，如果某项待摊费用、无形资产、长期待摊费用等已经不能使企业受益，应将其摊余价值一次全部转入当期成本、费用，不得再留待以后期间摊销。

资产减值准备的计提虽然体现了谨慎性原则，但同时也是实质重于形式原则的运用。可收回金额的计量结果表

明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。原账面价值不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录只能作为形式上的参考。因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，以真实、恰当地反映资产的经济实质。

三、充分理解实质重于形式会计核算原则。努力提高会计职业判断水平

(一)熟悉各项会计法规、制度

如《企业会计制度》、《国际会计准则》、《会计基础工作规范》、《会计法》等。任何学科都是紧跟时代的发展，会计尤为如此。就在前不久又出台了与国际趋同的新的企业会计准则，因此会计人员对已经出台的具体准则要明确掌握。现代社会处于高速发展的信息时代，会计人员对国家最新的财经方针政策要及时学习和运用。对于具体的经济事项，首先应了解现行准则和相关制度是否有所规定，只有没有规定才需要根据会计原则作出判断。判断时要以法律法规为准绳，约束和限制会计人员的违规或作假行为。

(二)提高业务素质

具备良好的业务素质是搞好会计工作的核心。会计人员不仅要具备和掌握扎实的会计基本专业知识，而且要吸收一切先进的会计理论和方法体系。企业会计人员面临着如何运用职业判断，对会计业务进行恰当处理和客观公允地揭示问题。针对这一要求，一方面要不断学习提高自己的业务理论水平；另一方面在实际工作中，不断研究新情况、新问题，提高自己的职业敏感能力。只有这样，才能编报出高质量的财务报表。会计界已清醒地认识到，编制财务报告的目的在于客观公允地反映企业财务信息，为投资者决策作依据，所以公布的财务信息不得虚假列报，应反映其经济实质。目前，我国相继出台了许多具体会计准则，其中有些就是基于实质重于形式这一原则的考虑。如资产负债表日后事项的会计处理和披露，按照会计分期假设，可以不进行账务处理；但为了确保财务报表使用者做出正确评价和决策，对于资产负债表日后事项，首先区分出资产负债表日后调整事项和非调整事项，然后分别进行会计处理和披露。

(三)深化教育体制改革

在高校教育中，对传统的教学内容和教学方式进行调整，增加教学案例和实验环节。改革会计课程设置，实行开放式教学，培养学生的创新思维和创新技能，树立现代教育观念。对在职会计从业人员要鼓励继续教育，更新知识结构，提高职业判断能力和综合控制能力。

另外，在会计实务操作中，基于实质重于形式的原则而选择的会计处理方法往往与某些会计原则是相互排斥的，因此它们之间存在着一个协调问题。如在《企业会计制度》中规定，如果各项财产发生减值，应当按规定计提相应的减值准备，这就是其他会计原则与实质重于形式原则的协调问题。我们认为，当实质重于形式与其他会计原则发生矛盾时，应该以更能提高会计资料的质量，注重经济实质，即公允、全面地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量状况，向会计报表使用者提供更加相关、可靠的信息作为判断和抉择的标准。

严格意义上讲，制度所赋予的不是对交易或事项的绝对的规范，而是体现于对会计人员的职业判断能力的要求，从而也对会计人员的业务素质、道德素质提出了更高的标准。这也是我国会计人员综合素质的理想目标。