涉及房地产开发合作项目业务合作双方的会计处理

王　晖

摘要:房地产开发合作项目中涉及置换业务时,置换双方会计业务的处理。

关键词:房地产开发 合作项目 置换 会计处理

0 引言

近年来由于国家对房地产开发行业的要求越来越规范、严格,尤其是在对资金需求上往往使得该行业无力周转,因此合作建房业务油然而生;但合作建房大多涉及置换业务,对于非房地产公司来说,属于特殊业务,没有置换的经验和成熟的操作模式,经常会出现合作方式变动的情况,因此要求会计人员需要随着角度的不同掌握好会计主体不同感觉。

1 置换业务

1.1 置换业务介绍 以房换地、以地换房业务,通俗地称为置换业务,本身应当属于合作建房中的一种,通常是一方有土地资源,另一方有开发的资质和能力,双方进行合作,有的时候也用在拆迁改造的方面,但是由于房地产开发业务的复杂性,具体操作起来也是多种多样,从土地拥有方的角度来说有以下几种形式:①土地使用权和房屋所有权互换:即最基本的以地换房(对方是以房换地);②土地使用权的互换:即土地置换;③房屋所有权的互换:即房屋置换;④土地租赁权和房屋所有权互换:如用若干年的土地使用权换取到期后房屋的所有权;⑤土地使用权入股,包括:风险共担、利润共享的分配方式;按销售收入的一定比例提成的方式参与分配,或提取固定利润的分配方式;按一定比例分配房屋的分配方式。

1.2 合作建房的优点 ①资源得到充分利用:合作建房可以使开发单位的开发资金和土地使用者的土地等资源得到充分利用,双方各取所需。②专业化分工:由于社会化分工越来越专业,房地产开发又具有占用资金量大、开发周期长、环节多、不可预见性多等因素,因此合作建房对于双方来说,都是理性的选择。③节约资金成本:对于开发单位来说,合作建房通常是相当于把土地成本的大部分延期支付,对于资金占用量大为减少,节约了资金成本。④节省时间和环节:对于开发单位来说可以节约土地购买方面的时间和环节,对于崇尚“时间至上、现金流至上”的企业来说,也就相当于节约了成本。

1.3 合作建房的复杂性:①各方的法律地位不完全对等:由于在各种置换业务中,房地产公司都处于主导的位置,在开发、归还、手续等方面,都存在信息不对称的情况,导致了实际操作中双方位置不对等的局面,通常表现在:归还房屋的质量、手续、置换土地的过户、利润的计算分配、房屋的分配等问题。②业务周期长:由于大部分的置换业务,涉及到的周期都比较长,在开发过程中存在大量的不确定性,因此经常会出现延误时间的情况,这时候对于违约的损失如何认定、是否属于免责条款、在此期间房屋价值的上涨与下跌等问题,都是置换过程中需要考虑的问题。③名义主体与实际主体不完全统一:由于在合作业务过程中,法律主体各不相同,很多的时候需要以房地产公司的名义对外销售属于自己的房屋,因此形成名义主体与实际主体,由此带来的各种税务、法律、资金纠纷等层出不穷。

2 会计规定

2.1 适用的会计准则:①在不涉及到补价或者少量补价的情况下,应当适用《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》;②对于土地使用权入股,或者不单独成立被投资单位,而通过共同控制经营的,在《非货币性资产交换》准则的基础上,额外适用《企业会计准则第2号—长期股权投资》;③对于土地租赁权和房屋所有权互换的形式,在《非货币性资产交换》准则的基础上,土地租赁方额外适用《企业会计准则第3号—投资性房地产》。

2.2 换出方(非房地产公司)的会计处理:

2.2.1 投资入股的会计处理:根据《长期股权投资》第四条(四)规定:通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》确定。根据《非货币性资产交换》第三条规定:非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:①该项交换具有商业实质;②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。相对来说,换出资产(土地使用权和/或房屋所有权)的公允价值要比换入资产(股权)的公允价值更容易取得,因此通常以换出资产(土地使用权和/或房屋所有权)的公允价值为基础,其和应支付的相关税费作为换入资产(股权)的成本,其与换出资产(土地使用权和/或房屋所有权)账面价值的差额计入当期损益。

2.2.2 资产直接置换(非投资,无时间差异)的会计处理:对于以地换地、以房换房等非投资性业务,在无时间差异,即在换出的同时可以取得换入的资产,业务相对简单一些。同样依据根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条规定,分别确认换入资产的成本和当期的损益即可。

2.2.3 资产置换(有时间差异)的会计处理:对于有时间差异的资产置换,是最复杂的一种,因为这种业务的本质是在当期换出一种资产,在若干期以后才能取得另一种资产,对于何时确认资产的置换、置换损益何时处理都没有明确的规定。①资产需要过户的情况: 这种情况下,例如土地使用权需要过户给开发单位,这时土地使用权及原有的地上建筑物从法律登记到实际控制都已经完全不属于原会计主体(原单位),因此应当扣除这项资产;同时由于未来将换入资产价值、时间的不确定性,同时该资产目前可能仍未建成,所以只能设置过渡性科目,同时确认换出资产的损益。在换入资产建成并过户到原会计主体(原单位)时,再从过户性科目转入新的资产类科目。该处置方法相当于将非货币性资产交换准则予以分解,分别在两个会计期间进行处理。②资产不需要过户的情况:这种情况下,例如土地使用权不需要过户给开发单位,这时土地使用权在法律登记上仍然属于原会计主体(原单位),虽然原有的地上建筑物可能已经被拆除,新的地上建筑物正在建设当中,但根据《物权法》第一百四十六条“建设用地使用权转让、互换、出资或者赠与的,附着于该土地上的建筑物、构筑物及其附属设施一并处分”的规定(即通常所说的“房随地走”),因此可以认为该项资产仍然存在,因此暂不用作会计处理。在取得应得的分配资产时,再根据非货币性资产交换准则分别确认换入资产的价值和当期的损益。

2.3 换入方(房地产开发公司)的会计处理

2.3.1 接受投资入股的会计处理: 在办理正式的投资入股的情况下,与接受其他方式入股的处理方式基本相同,但是,这种投资入股经常是对某个单一项目的投资入股,因此有很多情况是不办理正式的入股手续的。由于法律法规的限制,无法将这部分投资增加到实收资本或资本公积中,通常将其作为往来,在项目分配时或项目利润分配时将往来的余额作为投资本金归还,超过本金支付的部分作为利润分配的一部分。当然,也有的会计喜欢在土地投入时不作任何会计处理,这样子的后果是企业的资产和成本不准,在分配时偿还的本金无法处理。此外,在分配的时候,虽然合作的单一项目并不是一个法律主体,但由于涉及到计算利润并分配的问题,因此会需要按照《企业会计准则第35号——分部报告》编制该项目的会计报告。

2.3.2 资产直接置换(无时间差异)的会计处理:基本同换出方的会计处理类似。

2.3.3 资产置换(有时间差异)的会计处理:①资产需要过户的情况:同上,在资产(如土地使用权)过户时暂估开发成本,并相应计入设置过渡性科目,无损益确认。在商品建成分配时,根据换出资产的公允价值和相应的税金调整换入资产的价值,并确认损益。②资产不需要过户的情况:在资产换入时暂不作处理,在商品建成分配时,根据换出资产的公允价值和相应的税金确认换入资产的价值,并确认损益。