新会计准则下企业的盈余管理

黄山萍

摘要：盈余管理是企业管理层在公认会计准则、会计制度及有关财务会计法规允许的范围内，利用会计政策的可选择性和交易规划等手段有意识地调节或控制企业的盈余，以达到自身利益最大化或企业价值最大化的行为新会计准则在一定程度上限制了企业的盈余管理，但同时却又在其他一些方面给企业的盈余管理留下了操作空间。盈余管理是有悖于财务信息质量特征，它影响会计信息的可靠性和相关性，从而影响财务信息使用者对企业经营业绩的判断。

关键词：新会计准则 企业 盈余管理

0 引言

新会计准则的颁布实施能够遏制部分盈余管理手段的使用效果，但准则不是万能的，这就需要企业、政府及监管者、中介机构及其他利益团体的积极配合和共同努力，从而有效的制止企业盈余管理行为。

1 新会计准则对盈余管理的限制

1.1 存货存货计价方法对盈余管理的限制 新会计准则在会计政策中取消了发出存货计价的后进先出法，规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。新的存货准则实施后，企业利用变更存货计价方法来调节当期利润的手段无法继续使用。使得企业的存货流转得以真实地反映，所有企业的当期存货费用，都以客观的历史成本反映，加强了会计信息的可比性，消除了人为调节因素，很好的限制了企业的盈余管理。

1.2 资产减值准备对盈余管理的限制 旧准则规定，企业所计提的各项减值准备应当计入当期损益，并允许在以后年度调回。通过减值准备的计提与转回可将企业全部利润在不同会计期间进行重新分配，为企业利润操纵提供了机会。新会计准则从两个方面遏制了公司进行盈余管理的力度。首先，它对减值作了详细规定，计提减值准备，要求证据真实，这使得企业不能在计提时随意想提多少就提多少。

1.3 合并报表对盈余管理的限制 关于企业合并，旧准则规定主要是以股权比例作为衡量标准，这会使上市公司在业绩不佳的年份，通过收购业绩优良公司的股权或者是减持经营业绩不佳的公司的长期股权投资份额达到盈余管理的目的。新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论，合并报表范围的确定更关注实质上的控制，而不再是股权比例，凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表的范围，扩大了合并报表的合并范围，包括小规模公司、业务性质特殊的子公司以及所有者权益为负数的子公司。杜绝了企业利用缩小持股比例，分离若干子公司的方法，将经营状况不好的企业从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩的做法。

1.4 关联交易对盈余管理的限制 根据实质重于形式的原则，新会计准则对关联方的定义做出了明确的扩展，凡对企业具有控制、共同控制和重大影响三种类型的公司都构成关联方，并且明确指出无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业都应当在报表附注中披露母子公司的关系，规定批露的关系层次要具体到包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。

2 新会计准则下企业盈余管理的方式

2.1 利用债务重组和非货币性资产交换调节利润 新的《债务重组》准则规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，并且引入公允价值，以实物抵债的，将以公允价值进行计量。在此规定下，在企业无力偿还债务或出现亏损的情况下，可以进行债务重组，一旦获得债务全部或部分豁免，企业都将会获得利润，财务状况可能会因此而得到改善，可能会显著提升公司每股收益的水平，以维持公司业绩，维护公司稳定发展形象；连续亏损的上市公司可以通过债务重组来人为实现利润，从而避免退市风险。

2.2 利用固定资产准则进行盈余管理 《固定资产》准则规定：企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核；使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法；固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更处理。企业只需要调整固定资产的折旧年限，就可以达到盈余管理的目的。

2.3 利用无形资产的会计处理调节利润 会计准则对无形资产研究开发费用的费用化进行了修订，将企业无形资产支出划分成研究阶段支出和开发阶段支出，开发阶段的支出在满足一定条件时确认为无形资产。新准则允许开发支出予以资本化，这将增加开发企业的利润，但操作的关键是正确划分两个阶段。虽然新准则对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了明确区分，但在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂，很难准确划分研究和开发两个阶段，企业可以借此调节盈余。因此，企业可以通过判定无形资产使用寿命有限或无限来确定无形资产是否需要摊销，通过调节无形资产的摊销年限或摊销方法，从而调整管理费用的金额，最终达到人为调节利润的目的。

2.4 利用借款费用准则进行盈余管理 按照新《借款费用》准则的规定，为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，被占用的一般借款的利息金额应予资本化。根据这一规定，企业可在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上做文章，可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合资本化的要求，或者将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，这样既延长了利息支出计入资产价值的时间，又减少了折旧的计提，从而可以达到调节利润的目的。

3 对规范盈余管理的一些建议

从以上可以看出，新会计准则虽然在一定程度上压缩了会计政策和会计估计的选择空间，限制了企业的盈余管理，但同时却又在其他一些方面给企业的盈余管理留下了余地，甚至扩大了操作空间。新会计准则下如何规范企业的盈余管理便愈显重要。

3.1 进一步修订和完善企业会计准则要根据我国的市场环境特点，并参照国际惯例，进一步修订完善企业会计准则，谨慎地赋予企业会计选择权，并完善会计信息披露要求，完善会计准则中可供选择的会计程序和方法，以缩小企业会计政策选择的空间范围。而随着经济的不断发展，新问题还会不断涌现，如一些重要的表外信息等，需要会计准则及时进行补充修订和不断完善。

3.2 建立健全企业内部会计控制制度 现代企业制度的组织特点之一就是所有权和经营权的分离，两权分离必然导致企业所有者和经营者的信息不对称现象。健全的内部会计控制制度通过各方面的相互牵制和监督，从源头和制度上防范会计风险，既能保障所有者的经济利益安全完整，又能使经营者的受托责任顺利履行，并最终保证会计信息资料的真实可靠。

3.3 重视在职会计人员的岗位培训 新会计准则的颁布实施，标志着我国的会计准则已经与国际会计准则趋同，但是在会计实务界，会计人员素质的提高却远远落后于会计准则改革的步伐。通过对在职会计人员的职业培训，不断提高会计人员的理论和业务能力，使其知识和技能不断得到更新、补充、拓展和提高。

3.4 继续强化注册会计师行业自律机制 注册会计师行业应立足于维护公众利益，进一步改革和完善自律体制，丰富和强化自律手段，建立行业失信联防机制，积极推进司法介入，严厉打击行业内的违规和弄虚作假行为，把好信息披露质量的最后一道关。

3.5 规范公司治理结构，建立强有力的监管机制和激励机制 我国证券市场很多上市公司由国有企业改制而来，国有股在上市公司中占较大比重。在股权高度集中的条件下，大股东可以有效地控制公司，股东大会形同虚设，中小股东无力对公司施加影响，治理结构问题尤为突出。要健全公司的治理结构，首先必须通过各种途径对国有股减持，改变股权结构严重失衡的局面；其次要健全和完善独立董事制度，充分发挥独立董事在公司治理结构中的制衡作用；再次要建立健全有效的激励机制，使管理者个人利益与公司利益挂钩，使股东目标成为管理者目标，消除激励管理者的利益障碍。

参考文献：

[1]沈烈，张西萍.新会计准则与盈余管理[J].会计研究.2007.(2):52-58.

[2]张萍.新会计准则下公司盈余管理探析[J].会计之友.2008.(1):25-26.