物价变动会计基本问题研究文献综述

鲁　玲　薛　跃

摘要：物价的起伏不定，对会计信息产生了重要影响。物价变动会计日益成为研究的重点，然而关于物价变动会计的理论框架尚未构建。从物价变动会计的由来、概念及三种基本模式及应用情况等方面，对其相关文献进行了综述，旨在为更深入的研究提供一些思路。

关键词：物价变动；资本保全；一般物价变动会计；现行成本会计

中图分类号：F714.1

文献标识码：A

文章编号：1672-3198(2009)09-0166-02

1物价变动会计的由来

物价变动会计最早出现在二战后的由美国会计程序委员会提出多份关于物价变动会计和折旧调整等问题的《会计研究公报》中。物价的变动给传统会计理论带来了冲击，具体表现在会计基本假设、会计原则和会计实务等三个方面，形成物价变动会计。

(1)持续物价变动对会计基本假设的冲击。

会计基本假设之一为“货币计量”，它包括两层基本含义：以货币作为统一的计量标准度量会计主体的一切业务；作为计量标准的货币价值是稳定的(朱惕成，2003)。蓝绍兴、周明根(2008)指出：在物价持续剧烈波动时，传统会计中的资产价值是不同时期不同货币购买力下的购置价格，使得会计报表真实可靠性受到影响。王伟(2006)指出在物价变动币值不稳定时，相同的货币量在不同的时间代表不同的购买力，使会计信息丧失了可比性和综合性。

(2)持续物价变动对会计原则的冲击。

马艳梅(2006)认为物价变动会计冲击了费用与收入的配比原则。在物价变动的情况下，企业销售产品的收入按现行市价计算，而与同期收入相关的费用大部分项目采用的是历史成本，这种配合确定的生产经营成果显然是不可靠的。龚明阳(2008)指出币值变动会引起资产价值变动，采用历史成本原则会导致资产价值与现行成本严重背离，计提折旧和成本补偿不足，最终影响企业正常的资产重置。

(3)持续物价变动对会计实务的冲击。

郑向东、张晓华(2006)认为：物价持续上涨的情况下，按历史成本计提的折旧费小于更新固定资产需要的金额。由于按历史成本计量的资产账面价值低于报告时的现时价值，形成少计费用和虚增收益，还要按虚增的收益多交所得税和支付股利，最后必然会形成虚盈实亏的情况。进而使企业所有者的产权资本受到侵蚀。因此，在物价变动情况下，不能保证企业固定资产的更新，无法正确反映投人资本的保全情况。施卫东(2008)指出：在物价普遍下跌时，由于按历史成本计量资产，将导致多计费用，少计收益。按少计的收益进行分配，股利和所得税都会相应减少，实际上是将一部分应分配的股利和应上缴的所得税转化为企业的实际资本，使企业的资本额度所体现的购买力高于实际投人资本的购买力。

2物价变动会计的含义

(1)概念。

郭强华(2005)指出会计模式由计量单位和计量属性结合而成。物价变动会计主要是会计计量在以下两个方面的变化：①会计计量单位是以实际货币(稳值货币)取代名义货币；②会计计量基础是以现行成本(重置成本)取代历史成本(陈海明，2003)。张凤香(2004)提出：物价变动会计是利用一定物价资料，对企业会计报表和传统会计模式作出调整修正，以反映或消除物价变动对会计信息的影响所采用的会计程序和方法的一种会计计量模式。另外，龚明阳(2008)补充道：物价变动会计放弃币值不变的假设。代之物价持续变动假设。

(2)理论基础。

分别以张忠磊和杨志姝等为代表，其理论基础主要是资本保全理论。资本保全是指只有在保全资本完整无损的基础上，才能确定利润。资本保金分为财务资本保全和实物资本保全两种(张敏，2006)。其中杨志姝(2002)提出财务资本保全是指满足资本货币数量一致，即不考虑所有者分配的情况下，期末净资产的财务金额大于期初净资产的财务金额，就算实现利润；实体资产保全是指它抛开了资本的数量形式，而从实际价值考察会计主体的资本在实际价值上是否保持不变，即企业的期末实物生产能力必须大于期初实物生产能力，才算实现利润。

(3)三种基本模式。

在资本理论和资本保全理论下，形成了物价变动会计的3种模式：历史成本／不变币值模式、现时成本／名义币值模式和现时成本／不变币值模式(王洪彦，2006)。张忠磊(2008)用一张表将物件变动会计的三种计量模式列示出来，见表1。

①历史成本／不变币值模式。

历史成本／不变币值模式，是反映一般物价变动水平影响的会计模式，是以传统历史成本会计编制的会计报表为基础，用一般物价指数将会计报表中各项数值统一调整为按本期期末或本期平均币值货币的会计数据，并把它作为传统会计报表的“补充报表”，统一反映和消除一般物价变动对传统历史成本会计影响的一种会计模式(曾莹，2004)。

关于这种模式的优缺点，很多文献都有涉及，主要观点是：(1)这种会计模式的优点在于能在报表上反映和消除通货膨胀对传统会计报表提供信息的影响，使其更接近于物价变动后的实际，报表更具有真实性和可比性；会计方法简单易操作。(2)缺点在于只能了解会计期末物价变动资料，难以满足与企业有利害关系的各有关方面对会计信息的需要。另外在实际操作中，将资产划分为货币性资产项目和非货币性项目很难明确区分。

另外，关于这种模式在企业中的适用性，刘桂华(2007)认为在物价变动的情况下，由于非金融企业中非货币性项目在企业资产、负债中所占比重较小，因此不宜采用一般物价水平会计。金融企业的资产主要是货币性的，采用一般物价水平的会计可以比较真实地揭露企业的财务状况和经营成果。

②现行成本／名义币值模式。

现行成本／名义币值模式，简称现行成本会计模式，是以企业资产的现时重置成本或再生产成本作为计价基准，反映和消除在通货膨胀条件下，个别物价变动对企业财务状况和经营成果的影响。关于现行成本会计的优缺点分析，归纳如下；它最明显的优点是能为企业经营决策提供更加符合客观实际的财务信息。相对于历史成本而言，使用现行成本能较真实地反映企业的财务状况与经营成果，增强了企业报表中资产、负债、所有者权益以及收入与费用等财务数据的真实性与可靠性。另外，对存货的计价一律以现时成本为准，改变了传统会计中存货的先进先出法、后进先出法等多种计价方法，在一定程度上简化了核算。其缺点主要表现在由于在对会计信息的处理上带有主观随意性，一定程度上会影响会计信息的可靠性，同时各类资产的物价资料难以获得，需要耗费大量的人力物力和财力，审计成本也将加大。

在很多文献中对现行成本会计在企业中的应用都有一个共同的观点：在固定资产净值占总资产半数以上的大型资本密集企业，有必要实行现行成本会计。

③现行成本／不变币值模式。

现时成本／不变币值会计模式是一般物价水平会计和现行成本会计两种模式相结合的。它是以现时成本为计量基础，以不变币值为计量单位，试图全面消除物价变动影响的会计模式(郑向东，2006)。

从定义中可以看出，现时成本／不变币值会计结合了一般物价水平会计模式和现行成本会计模式两者的优点，但其调整、计算复杂，在应用过程中核算费用高，而且还不能有效证明这种模式下所产生的足够的利益，因此现阶段难以大范围、全面实施该种模式。

对于该模式在企业中的适用性，共同的观点是：现行成本／不变币值会计模式一般适用于股票上市的大公司。因为投资者主要根据上市公司披露的报告进行投资，现行成本提供的财务数据反映了市场的现时价格，便于人们对企业财务状况和经营成果的理解。同时，所提供的会计信息以不变币值货币为计量单位，保持了货币计量单位的一致性，有利于所提供指标的相互比较。

3物价变动会计的应用情况分析

物价变动会计是随着经济的不断发展应运而生的。在国际上，物价变动会计的发展与应用取决于各国的经济环境。对于通货膨胀率极高且会计基础薄弱的国家，一般采用一般物价水平会计模式；对于经济比较发达、会计基础较好的国家，一般采用现行成本模式或是现行成本与一般物价水平会计相结合的模式。随着近几年中国的物价波动加剧，传统会计模式开始遭到冲击，会计政策及会计模式正处于从传统会计模式向物价变动会计模式过渡的阶段。

(1)国外。

在英国，于1975年9月，“桑狄兰兹报告”主张采用再造成本会计，直接促进了英国标准会计师协会会计原则指示委员会第16号标准会计惯例公告(sSAPl6)《现行成本会计》的产生i新西兰会计师协会则于1982年发布了第1号现行成本会计准则《反映物价变动影响的信息》。马艳梅(2006)也指出：英联邦国家和西欧国家注重保持企业的生产经营能力，强调特定购买力而非一般购买力，因此这些国家倾向于采用现行成本会计。

Schulrz(2006)提出，在美国，继证券交易委员会(SEC)于1976年发布了ASRNo-190《披露某些重置成本数据》后，FASB在1979年正式发布的SFAS33《财务报告与物价变动》中允许企业在按一般购买力单位重新换算和按重置成本计量两者中选择其一作为财务报表的补充资料。

(2)中国。

陈小茜、罗兵(2007)指出；我国现阶段会计核算仍采用的是历史成本会计模式。我国2006年2月颁布的新会计准则规定“各种财产物资应当按取得时的实际成本计价，物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其账面价值”，这说明我国的会计核算主要采用历史成本原则。另外，张嘉(2007)提出：我国现阶段尚不具备定期公布，尤其是按季、月公布物价指数的条件。企业、社会无法取得这样的数据，也就无法进行物价变动会计的操作。