浅析转让定价在跨国经营中的现状和作用

周毅杰

摘要:转让定价是跨国公司最常用的一种典型的国际避税手段,其关联企业之间的转让定价不仅出现在有形财产的销售领域,在无形财产转让、服务提供、金融交易等方面也有广泛的运用,文章着重分析了转让定价的多种手段,具体阐释了关联企业的认定方式,并且辩证地论述转让定价的避税和管理的双重功能。

关键词:转让定价;关联企业;国际避税

中图分类号:F275文献标识码:A文章编号:1006-8937(2009)18-0003-02

地球是平的,对现今很多企业和个人而言,这个理念已经耳熟能详,日益发展的经济全球化是这个时代的特征。而跨国公司己成为当代世界经济活动的主体,子公司和分公司遍布世界各国,伸展到一切工业生产、金融保险、交通运输、服务业等领域。随着我国加入WTO,国内公司实施“走出去”战略,我国公司的海外投资亦进入一个新的阶段。联合国贸易和发展组织日前发布的《2009世界投资报告》指出,在全球对外直接投资总额下降13.5%的背景下,中国成为对外投资的重要主体。其对外投资增长了111%,达到559亿美元,对外投资与吸收外资的比例已升为1∶2。然而如何有效率的进行投资,国际税收是不得不考虑的问题。

当跨国公司经营收入在不同国家按不同税率纳税时,全球利润如何在不同国家之间分配通常会造成税收上的重大差别。在跨国公司集团内部,每天都有众多商品和服务在位于不同税收管辖权的关联企业之间转移,转让定价这一重要策略便应运而生。

转让定价(transfer pricing)的定义基本已达成共识,即指跨国公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产等而进行的内部交易作价;通过转让定价而确定的价格就称为转让价格(transfer price)。通过转让定价手段使利润在公司集团内部转移,以便公司集团的利润尽可能多地留在低税国或避税地,这是跨国公司在日常运作中最常用的一种国际避税手段,其最终结果将会导致跨国公司集团整体税负的下降。例如,A和B是跨国关联公司,A所在国的公司所得税税率为25%,B所在国的公司所得税税率为40%。在某纳税年度,A公司生产一批零件,成本为50万美元,作价100万美元卖给B公司,B公司又将该批零件以150万美元的价格卖给非关联的客户(方案1),在这种状况下,A需缴纳所得税(100-50)×25%=12.5, B需缴纳所得税(150-100)×40% = 20,A和B共需缴纳所得税32.5万美元;如果A将该批零件作价120万美元卖给B公司(方案2),在这种状况下,A需缴纳所得税(120-50)×25%= 17.5, B需缴纳所得税(150-120)×40%=12,A和B共需缴纳所得税29.5万美元,比方案1节省税收3万美元。

转让定价不仅出现在有形财产的销售领域,在无形财产转让、服务提供、金融交易等方面也有广泛的运用,并且可以采取多种多样的手段,以降低跨国公司集团整体的税负。

1有形财产

有形财产主要包括原材料、半成品和成品(包括设备和生产线)三大类。①购销转让业务。跨国公司在不同税率的国家设有公司,可以压低位于高税国公司的产品价格,并提高向该公司销售的原料、设备以及配件的价格,从而减少该公司的利润,在高税国负担较低的税负,同时,对位于低税国的关联公司执行相反的操作,即可降低跨国公司的整体税负,如上文所举例的零件销售案例;②租赁业务。产品不仅可以用于销售,也可以用于租赁,特别是价值量大的机器设备,巧妙的运用内部租赁价格及不同的政策可实现转移利润降低整体税负的目的。利用自定租金进行税收筹划。例如,位于高税率地区的子公司以最低价格将机器设备租给低税率地区的关联公司,而后者再以相对高价租给另一个高税率地区的关联公司,从而达到国际避税的目的,该方法与购销转让业务类似;利用各个国家不同的折旧政策进行税收筹划。例如,我国法律规定按法定所有权计提折旧,但是有的国家则规定按机器设备的经济所有权计提折旧,如美国,即使设备是租赁的,也可以计提折旧,假使关联公司位于两个处于不同规定的国家,就可以利用设备租赁业务,重复计提两次折旧,从而减少利润,降低税负。

2无形资产

我国会计准则把无形资产定义为企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产,一般包括专利、非专利技术、商标权、版权、土地使用权、特许经营权和商誉等。无形资产转让价格的支付方式可分为两种:一种是所有权转让按直接出售方式付款,该情况与有形财产的部分情况相似,但是某些无形资产的转让在关联方之外没有现成的市场,例如专利权和商标权,其转让价格的制定更有较大的回旋空间;另外一种是使用权转让以特许权使用费方式付款,并且常常采用与相关产品和服务混合支付的方式进行,无形资产转让与劳务供应(如技术援助及员工培训)混合在一起,显得更为隐蔽。

3金融交易

①贷款利率的确定,跨国公司可以通过向关联子公司提供贷款,少收或不收利息,减少关联子公司费用,从而使其实现盈利;或者按较高的利率收取贷款利息,提高其资金成本,造成亏损或微利,达到少纳税的目的。②资本弱化,即在公司资本结构中增加贷款的数量而减少自有资本的数量,可以增加利息的扣除,由于利息费用在应税所得前扣除,计算所得税时即可产生较多的“税盾”。③短期资本融资,该手段的运用主要有三种方式:第一,货款的延期支付,如果延期支付的时间超过合理期限,相当于销售方向进货方提供贷款,应按市场利息率支付利息,这是合理的商业信用行为,但若不收或少收利息,则是一种隐性的转让定价;第二,由供货方向其有关联的销售商提供短期借款,供其进货周转之需,与第一种方式正好相反,若低于按市场正常利率收取利息,亦存在转让定价;第三,担保行为,例如,由关联公司A提供担保,第三方向关联公司B提供贷款,关联企业之间是否正常的支付相关的担保费用,就会涉及转移定价问题。

4服务的提供

提供劳务包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供等。劳务的转让定价表现为: 一方面,跨国公司的子公司在向境外关联企业提供劳务时不收取或收取很低的费用;另一方面,在接受关联企业劳务时提高劳务费,借以转移利润,这样可以使跨国集团少交所得税和预提税。比较典型的是,公司总部派遣技术人员到外国分公司调试设备及培训当地员工,就该技术人员的报酬支付标准和何时何地入账问题,公司会做出有利于更有利于其整体利益的筹划,不一定按市场价格和惯常方式办理,鉴于服务和产品及技术的提供混同在一起,这也赋予了转让定价更大的操作空间。

跨国公司利用转移定价等方式进行收入和费用的分配以及利润的转移,是其进行国际避税最常用的方式,然而,不合理的转让定价必然会导致收入和费用不合理的国际分配结构,进而影响有关国家的税收利益及经济利益。因此,目前世界上很多国家在国内税法中皆已规定,对跨国公司集团内部机构之间或关联企业之间不合理的转让定价,本国税务部门有权进行必要的调整。如何正确运用转让定价法规进行反避税,首先就要准确判定交易双方是否是关联企业。如果交易双方之间不具有关联关系,那么转让定价法规就对该笔交易就根本不适用。

有关国际税收协定的《经合组织范本》和《联合国范本》均对关联企业做出了明确的定义:“当缔约国一方公司直接或间接参与缔约国另一方公司的管理、控制和资本,或者同一人直接和间接参与缔约国一方公司和缔约国另一方公司的管理、控制和资本,在上述任何一种情况下,两个公司之间的商业或财务关系不同于独立公司之间的联系。” 这里的参与管理是指一家企业对另一家企业在经营、购销、筹资等方面的活动拥有实际的控制权。这里的参与控制是指有权任命对方企业的董事或高级管理人员,或者有权为该企业制定重要的经营决策。而参与资本是指拥有另一个企业一定的股本,掌握一定的股权。对于股份制企业而言,如果能对其控股,就能掌握其经营管理和经营决策权。目前,制定转让定价法规的国家一般都有控股比例方面的规定,不同的国家差异较大,比如,美国、新西兰、瑞士、新加坡、韩国等规定拥有50%的股权则为关联企业,挪威规定为30%,中国、德国、西班牙规定为25%,俄罗斯规定为20%,而葡萄牙规定一个企业持有另一个企业10%以上的股份,双方即为关联企业。以25%为例,A公司分别拥有B公司和C公司26%股权,B公司拥有D公司26%股权,C公司拥有E公司26%股权,则A、B、C、D和E两两互为关联公司,如A与D,B与C,D与E,B与E等。

在判定其为关联企业之后,各国就会对关联企业的转让定价行为给予特别的关注,并且运用诸如可比非受控法,再销售价格法、成本加成法以及其他的合理方法对跨国关联企业之间不合理的转让定价进行必要的调整,以保护本国的税收利益及经济利益。

全球税后利润最大化是跨国公司集团最重要的经营目标,但是,国际避税并不是运用转让定价的唯一目的,在许多情况下,跨国公司使用转让定价是出于内部经营管理的需要,所要达到的是与国际避税无关的一些非税目标。例如,将产品低价打入国外市场,降低国外关税对关联企业出口产品的影响,独占或多得合资企业的利润,规避东道国的汇率风险等等。转让定价问题不仅仅是一个单纯的国际避税问题。正如经合组织1995年发表的《转让定价准则》的导言中所指出的:“税务机关不应主观地假设关联企业会寻求操纵其利润。因为当不存在市场力量或者采取特定经营策略时,准确确定市场价格可能确实非常困难”。 不能因为转让定价有避税功能或者客观上可以产生避税的效果就否定其存在的合理性和合法性,实际上,正是因为转让定价有这种双重功能,可以为跨国公司的避税和管理目标服务,因而转让定价问题在实践中才成为一个十分复杂的问题。而与此同时,又不能忽视其对本国税收收入可能造成的不利影响。如何对其进行平衡和协调,毫无疑问,在全球化的背景下亦需要国际间的通力合作。

参考文献:

[1] 朱青.国际税收[M].北京:中国人民大学出版社,1997.

[2] 方卫平.国际税收[M].哈尔滨:东北财经大学出版社,2007.

[3] 雷建.企业避税最佳设计方案[M].北京:企业管理出版社,

2006.