浅析存货舞弊审计

韩 意

提要当前,许多有财务舞弊行为的企业将存货舞弊视为企业舞弊的重要手段和途径,影响会计信息使用者的正确决策,进而在宏观上影响国民经济的运行秩序和发展。因此,研究企业存货舞弊行为,有效识别存货舞弊迹象,最大限度防范存货财务舞弊,具有重要的现实意义。

关键词:存货;舞弊;注册会计师

中图分类号:F23文献标识码:A

自20世纪六十年代以来,公司舞弊、非法行为更加猖獗,经营失败频繁发生,由于存货通常在企业的流动资产或全部资产中占有较大比重,是生产经营的主要环节,并且存货项目因其种类繁多、收发频繁、计价方法多样,在管理和核算上具有一定难度。因此,存货舞弊成为企业舞弊的重要手段和途径。

一、常见存货舞弊手段

存货舞弊的核心就是虚构存货价值,而存货的价值确定涉及到两个要素:数量和价格。确定现有存货的数量常常比较困难,因为货物总是在不断地被购进和销售;不断地在不同的存放地点间转移以及投入到生产领域。存货单价的计算同样可能存在问题,采用先进先出、加权平均法等不同的存货计价方法计算出来的存货价值有很大差异。不诚信的企业采用的存货舞弊方法常常有:虚构存货、操纵存货的盘点、随意变更存货计价方法等,或者是这几种方法的组合。

1、虚构存货。一个很容易想到的增加存货价值的方法是对实际并不存在的项目编造各种虚假资料,如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表内的数量、伪造装运和验收报告以及虚假的订货单等。诸如此类的措施可能会高估某一会计期间“期末存货”,而这样又会造成高估下一会计期间的“期初存货”,使得下一会计期间的净利润可能被低估。因此,如果管理当局想要在以后的会计期间(大多数舞弊涉及多个会计期间)继续高估净利润,就需要继续高估期末存货,而且高估的金额必须能够抵消由于上期期末存货被高估而引起的本期净利润的减少。这样做势必会导致存货更大金额的错报,从而使舞弊更易被发现。当然,大多数会计报表舞弊发生于公司陷入绝境时,舞弊者主要关注在当期如何高估收益,对以后会计期间可能会遇到的会计问题并没有过多考虑,所以观察企业连续几年的长期趋势也很重要。

2、操纵存货的盘点。注册会计师在很大程度上依赖于对客户存货的监盘程序来获取有关存货的审计证据,因此对注册会计师来说,执行和记录盘点测试显得非常重要。实际上,在一些存货舞弊案件中,客户在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。例如,被审计的客户在会计期末结束前收到一大批货物,随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出,并在审计期间将其隐藏起来;在存货实物盘点时,再将这些货物清点并记入注册会计师测试的那批货物,这样显然高估了存货的价值同时低估了负债的数额。

3、随意变更存货计价方法。企业存货核算的计价方法一旦确定,不能随意变更,如需变更,必须在报表附注中披露相关变更的理由及影响金额。有些企业正是利用可以变更存货计价方法的机会,编造虚假的借口或理由来变更存货计价方法。

二、存货舞弊的动机和机会

(一)存货舞弊的动机。存货舞弊的动机来自以下方面:(1)客户公司面临财务困难,在市场经济条件下,竞争愈演愈烈,风险与利润共存。获利能力强的客户,竞争能力较强,财务状况较好,管理人员就更有可能遵守各种制度和政策,按既定的方针管理企业。此时,粉饰财务报表的可能性就较小;反之,管理者采取各种舞弊手段掩盖财务状况的可能性就会增大;(2)外部经济环境的好坏会严重影响某些客户,一旦环境恶劣,这些客户可能面临产品销售不出去、资金回笼困难等问题,经营状况会受到严重影响,管理当局就会面临完成财务计划的巨大压力,其舞弊的可能性就会增大;(3)管理当局面临来自资本市场的压力,上市公司为了获得增资配股资格,吸引更多的投资者或者为了避免其股价下跌、公司面临退市或被收购等风险,想方设法粉饰财务状况,在虚增资产的同时,利用存货虚增盈利。

(二)存货舞弊的机会。并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过审计师。事实上,对于有些公司,如那些规模很小、业务较简单的公司,要想瞒过审计师在存货上做手脚是非常困难的。但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性就会增加:客户公司决策制定由一个或少数几个人垄断把持;内部控制存在严重缺陷;客户公司是一个制造企业,或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统;客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业;客户公司拥有众多的存货存放地点等。另外,通过与关联方(母公司、子公司、合营企业和联营企业等)之间的存货购销业务也可增加舞弊的机会。

三、审计人员对存货舞弊的防范

(一)识别存货舞弊迹象。与收入舞弊相比,存货舞弊比较容易实施。注册会计师必须检查与存货相关的内部控制,注意是否缺乏关键内部控制,而给舞弊者提供可乘之机。具体而言,注册会计师应当重点关注如下内部控制程序:采购(请购单、订货单等)、验收(验收报告、实物控制等)、记账(购货发票、借项通知单等)、现金支出(支票等)、存货的储存、加工和装运、销货成本的结转、存货成本的结算(特别是在制造业企业)、实地观察存货。注册会计师应当随时保持职业谨慎,对舞弊迹象展开认真的调查。

(二)完善存货内部控制制度。审计人员在对单位进行审计时,可以通过询问相关人员、查阅企业文件、调查问卷或绘制流程图等方法,来了解采购、验货、仓储、生产、销售等有关内部控制制度是否健全,执行情况如何,尤其要注意现金收款销售的内部控制制度的健全性以及执行如何。通过完善存货内部控制制度,监督企业内部各机构的正常运行,从而达到防范存货舞弊的作用。

(三)完善外部防范措施

1、加强相关法律法规和制度建设。结合我国实际情况和国际惯例,进一步制定出我国的有关制度、法规,解决“无章可循、无法可依”及“有章有法不依”的问题。同时,加强由审计、监察、财税、注册会计师等部门相结合,对查处的违纪违法案件严肃处理,避免出现多年来形成的一罚了之情况,以制约存货舞弊行为。

2、提高对存货财务舞弊的查处能力。当前,存货财务舞弊水平不断提高,从简单的违纪违规到有预谋、有组织的技术造假;从单纯的账薄造假到从传票到报表的全面会计资料造假,同时对审计人员的常用审计方法有所了解和掌握。所以,审计人员只有拥有过硬的专业知识,才能不断发现问题和解决问题。

3、加大对存货财务舞弊的处罚力度。加大对存货财务舞弊的处罚力度是当前防范化解会计舞弊风险的关键。现阶段,我国立法机关及有关管理部门先后制定并发布了数十项相关的法规和制度,尽管这些法规和制度还有待进一步完善,但是只要认真执行,基本能够保证会计信息的质量,更不会出现蓄意造假的现象。但由于对蓄意造假者的惩罚力度不足,致使某些单位和个人仍然敢于铤而走险。今后对于恶意造假并产生严重后果者,管理部门决不能姑息迁就,一定要加大处罚力度,警示后来者不要重蹈覆辙。

4、改进存货盘点程序。注册会计师必须合理、周密地安排存货盘点测试程序并谨慎地予以执行,在盘点时应尽可能采取措施以提高存货盘点的有效性。但是,即使注册会计师谨慎地执行了该程序,也不能保证能发现所有重大的舞弊行为。这是因为存货盘点存在以下局限性:被审计单位往往派代表跟随注册会计师,一方面记录下测试的结果,同时也可掌握测试地点及进程等情况。这样,被审计单位就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中,从而增加存货的总体价值。在执行盘点测试程序时,注册会计师一般会事先将测试的时间和地点告知被审计单位,以期做好盘点前的准备工作。但是,对于那些有多处存货存放点的被审计单位,这种事先通知无疑会使其有机会将存货短缺隐藏在注册会计师没有检查的存放点。

鉴于存货盘点测试具有局限性,注册会计师就必须制定周密的存货盘点计划,并且在进行存货监盘时应注意以下事项:存货监盘小组应由熟悉客户运营的有经验的注册会计师负责,对于欠缺经验的助理人员或“新手”,应给予适当的督导,并鼓励他们遇到疑点时及时告知督导其工作的注册会计师;不要事先或太早告诉被审计公司将要监盘的地点,以防公司作存货调换转移来掩盖存货不实;注册会计师应当现场监督被审计公司的存货盘点,进行必要的抽查,并形成相应的工作底稿;盘点审核时抽查的焦点应置于高价值项目;抽查时,注册会计师应当从存货盘点记录选取一些项目追查至存货,同时从存货中选取一些项目追查至存货盘点记录;注册会计师抽查存货数量时,应亲自“踩堆”,而不应听客户工作人员报数,以防止“空箱”和虚报,应将抽查结果与被审计公司盘点记录相核对;注册会计师还应亲自记录所抽查的存货,以防监盘结果被修改;对于重大或不寻常的盘点差异,或客户人员对抽查程序感到过度关心者,均应提高专业警觉性;注册会计师应当特别关注存货的移动情况,防止遗漏或重复盘点;注册会计师应当特别关注存货的状况,观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货;根据存货特性考虑是否利用专家的工作。

(作者单位:郑州工业贸易学校)

主要参考文献:

[1]董秀琴.生产循环审计.北京:中国时代经济出版社,2003.

[2]刘建军.审计学.北京:机械工业出版社,2005.

[3]潘琰等.审计质量与审计诚信机制:基于制度与案例的思考.北京:经济科学出版社,2006.