企业资产减值会计的思考

施 洁

摘要:本文从《企业会计准则第8号——资产减值》出发,结合有关资产减值会计处理的理论基础以及发展演变,以长期资产为例分析了新准则下资产减值会计的一般操作处理流程,并从实务的角度剖析了资产减值如何成为企业进行企业盈余管理的一种重要工具。

关键词:会计准则 资产减值盈余管理

2006年2月15日,我国财政部发布了包括《企业会计准则第8号——资产减值》,重新定义和规范了资产减值准备的相关问题,使资产减值会计的处理更加规范,进一步推动了资产减值会计的发展。

资产减值新准则的颁布尽管大大改善了现行资产减值制度,增强了会计准则的可理解性和可操作性;但是资产减值会计在我国的发展时间还很短,从目前新准则的实施情况来看,资产减值会计的运用还存在着诸多困难,一方面存在未有效使用资产减值的现象,另一方面存在至滥用资产减值会计的现象。为什么会存在这些现象,在实际工作中,如何正确应用资产减值准则,为企业决策提供依据是本文思考的重点。

一、资产减值理论依据和实践原则

资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值,是资产的未来可收回金额低于账面价值时,减计资产的会计处理。资产减值是和资产计价相关的,本质上是对资产计价的一种调整。对资产减值的理论的正确认识,有助于提高实践中的应用。

(一)决策有用观是资产减值的理论起点

财务会计的目的有两种观点,一是“受托责任观”,二是“决策有用观”。这两种观点的不同,对资产的计价有着不同的要求。在“受托责任观”下,财务会计的目的是反映受托者的受托责任和履行情况,因此要求提供尽可能客观可靠的会计信息,在这种观念下,资产计价倾向于采用具有较强可验证性的历史成本计量模式;而持有“决策有用观”的人则认为财务会计的目标是提供与经营决策相关的会计信息,因此更强调会计信息与经营决策的相关性,而忽视其可靠性。

随着我国会计理论的发展,我国会计准则体现了“决策有用观”。资产减值会计力图为资产的真实价值提供度量,对资产的原始成本按其现时价值进行调整,其目的在于通过提供目前资产价值的信息,向现实和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息。这实际上是会计信息相关性和可靠性的权衡,是会计信息决策有用观的体现。

(二)谨慎性原则是资产减值的实践原则

企业在进行会计核算时,应当遵循谨慎性原则,即要求企业在面临不确定因素的情况下做出职业判断时,应当保持必要的谨慎,充分估计到各种风险和损失,不高估资产或收益,也不少计负债或费用。

资产定义的未来经济利益说为资产减值在理论上提供了依据。如果资产被定义为未来经济利益,因为未来的不确定性,未来经济利益也就具有了不确定性,于是,资产的价值就存在了变化的可能,减值的发生也会变得理所当然。当依据这种历史成本对未来经济利益的估计已经高于根据现时情况(包括现时市场状况、资产现时状态、管理当局的意图和对风险的态度等)所做出的最佳估计时,那么资产就发生了减值,这种估计会在资产的续存期内随着经济环境的变化而不断的发生,这就是资产减值的实质。

我国目前的关于资产减值准备规定不仅说明了谨慎性原则的重要性,也是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增,同时保证企业财务资料的真实性、可比性。

需要注意的是,运用谨慎性原则并不意味着企业可以设置秘密准备,否则就属于滥用谨慎性原则,将视为重大会计差错处理。

二、长期资产减值测试的一般操作流程

根据《企业会计准则》的规定,某项长期资产在未来为企业带来的经济利益低于其账面价值,即当资产的可收回金额低于其账面价值时,表明资产发生了减值,企业应当确认资产减值损失。

对于一般企业来说,长期资产主要涉及长期股权投资、无形资产、固定资产、在建工程、土地使用权、投资性房地产、金融资产、商誉等。

根据《企业会计准则》的规定,企业应当在年度报告中披露资产减值的相关信息,包括:

* 最小现金产出单元(CGU)的基本情况;

* 各CGU可收回金额的确定方法;

* CGU中各项资产于当期确认的减值损失金额等。

减值测试具体流程如下:

1. 资产组的认定。企业应当各项资产所属的CGU为基础确定CGU的可收回金额。CGU是企业可以认定的最小现金产出单元,其产生的现金流入应当基本上独立于其他CGU。CGU一经确定后,在各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。

2. 未来现金流的预测。CGU的可收回金额在确定时,应当按照该CGU的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。对于未来新金流量,各公司应该合理预测相关CGU未来全部剩余使用寿命内所产出产品或提供服务所带来的现金流入、直接或通过合理分配归属于该CGU的成本、费用等产生的现金流出,处置资产时所能收到或支付的净现金流量。并选择适当的折现率将以后年度的现金流净额进行折现,以确定未来先金流量的净值。

3. 折现率的确定。计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

企业在确定折现率时,应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的,可以使用替代利率估计。在估计替代利率时,企业应当充分考虑资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素,如果资产预计未来现金流量已经对这些因素作了有关调整的,应当予以剔除。替代利率在估计时,可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。

4. 资产减值损失的确定。将CGU的账面价值与未来可回收金额进行比较,如果未来可回收金额小于CGU帐面价值,则应计提相关的减值准备。其中CGU的账面价值则应当包括可直接归属于CGU并可以合理和一致地分摊至CGU的资产账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值。

对于总部或下属没有经营业务的各级子公司总部的资产,由于其显著特征是难以脱离其他CGU产生独立的现金流,而且其账面价值难以完全归属于某一CGU。因此,上述各级总部资产难以单独进行减值测试,需要结合其他相关CGU或者CGU组合进行。其中CGU组合,是指由若干个CGU组成的最小CGU组合,包括CGU或者CGU组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分。

三、资产减值会计实践中存在的问题

由于资产减值本身存在资产减值判断主观性强、资产减值损失的计量和确认标准比较模糊、可收回金额的估计难度大、可操作性较小等原因,在加之企业管理和财务人员综合能力相限制,使得资产减值成为管理层盈余管理的工具。

以往国内外学者的研究表明,资产减值的计提与转回作为利润的“蓄水池”历来是上市公司进行盈余管理操作的重要手段。盈余管理是企业管理的组成部分,以目标利润为中心,统一管理企业的各种经营活动,这其中既包括合法合规的会计政策选择调节利润,也包括违法违规的舞弊行为。

利用资产减值来成为盈余管理的工具主要表现在,(1)亏损企业巨额计提减值,使得公司过去年度积累下的费用和损失予以确认,并将未来年度的费用和损失提前确认,一次亏个够,以便以后年度能够“轻装上阵”。(2)盈利公司加速计提减值,这样既能集中清算、释放一些历史问题一流下来的各种潜在风险,又能利用“会计估计”而低估资产形成的准备金为以后的会计期间留下足够的“业绩准备”。

四、对资产减值会计的建议

首先,完善资产减值会计准则,并制定详细的资产减值准备的实施细则。尽管我国资产减值准则已经进一步和国际接轨,已经很详细地规定了资产减值的依据、方法和程序,但是,还是存在很多不确定性的因素和可选择的空间。因此,在资产减值准则中,应尽量减少模糊性语言和概念,减少可供选择的会计方法,;尽量规范会计的可操作性,以缩小会计政策选择的空间。并且在财务情况说明中,规定资产减值核算中的依据、假设、方法和程序,增加会计政策选择正确性和可验证性。

其次,企业要完善内部会计控制制度。会计控制不仅具有规范会计行为,保证会计资料真实、完整,防止并及时发现,纠正错误及舞弊行为等作用,更重要的是对于提升企业管理水平,实现企业经营目标具有重要作用。为了使会计数据能够反映企业的经营状况,为企业决策服务,仅够应更加强调会计数据产生的过程,而不仅是数据结果。因此,资产减值会计,我们更强调的是判断的依据、假设和选择的方法的过程,而非仅仅是减值的结果。

最后,强调的是建立资产减值的数据库。要想真正使企业会计做到有据可依、有据可查,使资产减值的会计信息可靠、从而减少会计由于主观判断带来的问题。加强对财务人员的业务培训工作,发挥其在减值计量方面的基础作用,让会计人员和其他专业人员一些昂,不断从事更新并且对每一项资产进行了解,固然重要,但更重要的是专门的部门建立资产信息数据库,并定期公布资产的相关数据,如这就年限,资产的资本成本、处理价值等信息。这样,会计人员再被无信息的主观判断而苦恼,也不会随意被指责为通过资产减值会计而成为盈余管理的工具,这样的会计信息才更加可靠,才能更好的为决策服务。◆

参考文献:

《盈余管理影响因素研究》王生年.经济科学出版社.2009

《2008企业会计准则讲解》.财政部会计司编写组.人民出版社.2008.12

《资产减值会计制度:历史、机理与效率》秦勉.中国经济出版社.2008.5

《中国会计准则国际趋同研究》.王建新.中国财政经济出版社.2007.10

《最新企业会计准则实务操作(第二版)》王世定、赵治纲.经济科学出版社.2007.11