浅议会计政策变更和会计差错更正的比较

曹铁平

摘要：会计政策变更和会计差错更正是企业在进行业务处理过程中比较难区别的两项业务，作者从四个方面论述这两项业务的相似点和区别，从而在实际工作中正确处理相关会计事项。

关键词：会计政策变更会计差错更正

0引言

会计政策可以定义为，企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。《企业会计准则》规定，企业应当按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算，各期采用的会计原则和方法应当保持一致，不得任意变更。但是，在特定的情况下，企业可以对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策，这种行为就是会计政策变更。

企业应当建立、健全内部稽核制度，按照会计制度的规定进行会计核算，保证会计核算的正确和完整，并对外提供相关、可靠的信息。但是，在会计核算中，也可能由于各种原因，在会计确认、计量、记录等方面出现差错，企业应当区别不同情况，分别采用不同会计方法加以处理，这种行为就是会计差错更正。

会计政策变更和会计差错更正有很多相似之处，如都要对相关会计项目进行调整，在会计报表附注中披露该事项等，但两者却是本质不同的行为。下面就两者的不同点，作一简要分析；

1产生原因不同

会计政策变更的原因主要有两点：第一，法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。这主要指制定了新的会计制度或会计准则，修订了原有的会计制度或会计准则，从而要求变更会计政策。第二，在变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更可靠、更为相关的情况下，企业可以根据当时所处的特定经济环境以及某类业务的实际情况，改变会计政策。例如，企业原来对固定资产采用直线法计提折旧，但随着技术进步，采用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果；再如，企业原来采用先进先出法对存货计价，随着通货膨胀加大，采用后进先出法能更好地反映当期制造成本和销售成本，符合稳健性原则。

会计差错变更的原因只有一点，就是在会计确认、计量、记录等方面存在差错。不论该差错产生在发现差错的当期或是前期，都应在发现会计差错的当期进行会计差错更正。会计差错发生的原因分三类：第一，会计政策使用上的差错。《企业会计准则》规定，企业应当按照会计准则和会计制度的原则和方法进行会计核算。但在具体执行过程中，有可能由于各种原因采用了会计准则和会计制度的原则和方法不允许的会计政策。例如，对不应计提折旧的土地计提折旧，而对应计提折旧的房屋、建筑物未计提折旧：股份有限公司对存货计价时，不采用规定的单项比较法，而采用分类比较法等。第二，会计估计上的差错。由于经济业务中不确定因素的影响，企业在会计核算时经常需要做出估计。但是，由于种种原因，会计估计可能发生错误。例如，企业在估计固定资产的使用年限和残值时，发生错误；企业在存货遭受毁损，对损失的估计发生错误。第三，其他错误。在会计核算中，还可能发生除前述两种差错以外的其他差错，例如，漏记交易或事项，错记借贷方向，错记借贷金额，等等。

从以上分析可看出，会计差错的原因可能与会计政策使用上的差错有关，或者说，会计政策使用上的差错是会计差错发生的原因之一。即使是由于会计政策使用上的差错造成的会计差错，会计政策变更与会计差错更正之间仍然存在不同之处：会计政策的变更是在对两种合法的会计政策更换的过程中发生，会计差错更正为合法的会计政策的过程中发生。

2影响范围不同

会计政策的变更，会对有关的一类会计交易或事项整体产生影响。例如，投资准则对短期投资计价采用新的会计政策，即要求采用成本与市价孰低法，如果企业以前采用的是成本计价，企业则应对所有的短期投资的成本与市价加以比较，选择其低者作为账面价值，这样，会对整个短期投资的账面价值产生影响。但企业由于某项短期投资未按成本与市价孰低法计价而造成会计差错，则只需对该项短期投资比较其成本与市价，因而会计差错更正只可能对该项投资账面价值产生影响。一般来说，会计政策变更可能涉及多个会计项目，影响范围交大，而会计差错更正只涉及对个别会计项目的调整，影响范围较小。当然，会计差错的影响程度不一定小，有是甚至超过会计政策变更。

3会计处理原则不同

会计政策变更的会计处理方法，其核心是是否计算会计政策变更的累积影响数，并以累积影响数调整期初留存收益。对于会计政策变更，企业应当根据不同的情形，分别采用追溯调整法优先，未来适用法补充。具体来说：第一，企业根据法律或会计准则等行政法规、规章的要求，变更会计政策时，不论国家有没有规定相关的会计处理办法，都应采用追溯调整法。第二，由于经济环境和客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息，则应当采用追溯调整法进行会计处理。第三，如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无论是属于法规、规章要求而变更会计政策，还是因为经济环境和客观情况的改变而变更会计政策，都可采用未来适用法进行会计处理。

会计差错更正，企业采用的会计处理方法也有两种与会计政策变更的会计处理方法类似的方法：第一，企业对于本期发现的、属于本期的会计差错，应当调整当期的相关项且。第二，本期发现与以前期间相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应当调整所发现当期与前期相同的相关项目。第三，本期发现与以前期间相关的重大会计差错，如果影响损益，应按其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整：如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。

由此可见，会计政策变更的会计处理原则是尽量采用追溯调整法，只有在因为种种原因不能采用追溯调整法时，才采用未来适用法。会计差错的会计处理，多数情况下，只调整发现当期的相关项目，只有少数情况下才调整发现当期的期初留存收益，这是因为一般情况下，本期发现以以前期间相关的重大会计差错的时候并不多，而非重大会计差错发生的几率则大得多。

4会计报表披露不同

对于会计政策变更，企业除进行会计处理外，还应当在会计报表附注中披露有关事项：第一，会计政策变更的内容和理由，主要包括：对会计政策变更的阐述、会计政策变更的日期、变更前采用的会计政策、变更后采用的新会计政策以及会计政策变更的原因。第二，会计政策变更的影响数，主要包括：采用追溯调整法时会计政策变更的累积影响数、会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期的净损益的影响金额。第三，累积影响数不能合理确定的理由和会计政策变更对当期经营成果的影响金额。

会计差错更正应在会计报表附注中披露的相关事项有：第一，重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项、原因和更正方法。第二，重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。

会计政策变更和会计差错更正都需要在会计报表附注中加以披露，所披露的项目也基本一样，包括变更和更正的内容、原因、方法、金额等，但是会计政策变更属于必须披露的事项，不论它对会计报表的影响有多大，都要详细披露。而对会计差错更正的披露，只限于重大的会计差错更正，对非重大会计差错更正可以不披露。

总之，由于法律或会计准则等行政法规、规章要求变更等发生的会计政策变更，是客观存在而不能避免的现实，企业不能通过自身的努力防止会计政策变更。会计差错更正则是因会计确认、计量、记录等方面存在差错而不得不进行的会计处理，是对以前会计处理错误的一种更正，企业完全可以主动采取各种措施来减少会计差错，从而减少或避免会计差错更正。