试论公允价值计量属性及其应用

申　琦

[摘 要]本文首先介绍了公允价值的概念，然后对其优点和局限性进行了分析，最后介绍了目前公允价值在我国的应用情况。

[关键词]会计计量属性 公允价值

一、公允价值的概念

国际会计准则委员会（IASC）早在1995 年发布的第32 号国际会计准则《金融工具：披露和列报》中，就提出了公允价值的概念：“公允价值，即在公平交易中，熟悉情况的自愿当事人进行资产交换或负债清偿的金额。”

美国财务会计准则委员会( FASB)在1998 年6 月发布的133 号财务会计准则公告《衍生工具和套期保值会计》中，将公允价值定义为“自愿的双方在当前的交易(而不是被迫清算或销售）中购买或出售一项资产的金额。”在之后的2000 年2 月，FASB 在第7 号概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》中，对公允价值下的定义是：“在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿的双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生清偿）的价值。”在2006年FASB的财务会计准则公告第157号《公允价值计量》中，又将公允价值定义确定为：“在计量日，在报告主体交易的市场参与者之间的有序交易中，为某项资产所能接受的价格或为转移债务所支付的价格。”

我国财政部在2006 年2 月25 日发布的《企业会计准则基本准则》中，明确提出了公允价值这一会计计量属性：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”

通过上述介绍可看出，IASC、FASB 和我国财政部对公允价值的定义有共通之处，都强调了交易的公平性。

二、公允价值的优点

（一）公允价值有利于收入与费用的配比，从而更真实地反映企业收益

在历史成本计量模式下，收入是按照现行市价来计量，而成本费用却按照历史成本计量。这就导致了收入与成本费用在计量属性方面不配比，从而影响利润计算的准确性。因此，采用公允价值进行计量，更符合会计的配比性、一致性等要求，从而更真实地反映企业收益。

（二）公允价值能更准确地反映企业的财务状况和经营成果

历史成本是一个过去的静态指标，在物价水平不断波动的经济环境中，所提供的信息缺乏及时性和相关性。公允价值则是以市场交易价格作为计价基础，能适应不断变化的市场环境，从而及时、客观、准确地反映企业的财务状况和经营成果，进一步提高财务信息的相关性与可比性，更能反映企业的现实情况，帮助会计报表的使用者做出正确的决策。

（三）公允价值是最能反映金融工具的计量属性

FASB在其颁布的SAFS133中指出，公允价值是金融工具最相关的计量属性，而对衍生金融工具来说，则是惟一相关的计量属性。衍生金融工具的价值时刻在变化，采用历史成本无法及时予以反映，因此产生于市场经济的公允价值就成为其唯一的计量模式。伴随着层出不穷的金融创新，公允价值在资本市场上的地位也越来越重要。

（四）采用公允价值计量模式符合经济全球化的趋势

在国际会计准则中，公允价值这一计量属性的应用领域十分广泛。随着我国经济与世界经济的相互联系和相互影响日益加深，会计准则的国际趋同已是势在必行。新会计准则借鉴了国际通行规则，引入了公允价值计量属性，从而实现了我国会计准则与国际财务报告准则的趋同，提高了会计信息的可比性和统一性，有利于经济全球化的进程。

三、公允价值的局限性

（一）公允价值下会计信息的可靠性难以保证

新会计准则虽然明确了公允价值的定义，但对于公允价值的衡量标准、获取方式及信息质量等都未作出明确的规定。相对于以实际交易为基础的历史成本，公允价值计量虽然在一定程度上能够提供更为相关的信息，但是其不确定性和主观性也较大，从而影响数据质量，使得会计信息的可靠性难以保证。

（二）公允价值的实际计量难度较大

在实际操作中，公允价值的数据资料往往不易取得。许多资产和负债没有可供参考的市场价格，于是不得不借助其他方式间接确定其公允价值，如将未来现金流量折算成现值的方法。运用现值技术时，无论是未来现金流量的估计还是贴现率的选择，都离不开主观判断，这就降低了信息质量的准确性。由此可以看出，公允价值在实际应用中还存在许多计量方面的困难。

（三）我国客观经济环境限制了公允价值的应用

我国尚属新兴的市场经济国家，各项经济制度还不健全，客观上制约了公允价值的使用。如我国资本市场尚不完善，在此市场环境下形成的公允价值便很难做到“公允”。同时，还存在着相关法规不完善、会计电算化水平较低、会计从业人员素质不高等一系列问题。这些客观经济环境，都会在一定程度上制约公允价值的推广和应用。

（四）公允价值可能成为企业调节利润的工具

由于公允价值具有可靠性较低、计量难度较大的弱点，同时对市场经济环境的要求较高，并且在操作过程中具有很强的不确定性和主观随意性，因此极有可能成为企业调节利润的工具。若缺乏有效的监管体系，则企业很有可能利用公允价值来操纵报表，严重影响报表使用者的判断。

四、公允价值在我国的应用情况

公允价值在我国经历了先用后弃、禁而又用的过程。

在实务中，企业应结合自身实际情况，谨慎地运用公允价值这一计量属性。根据新准则要求，公允价值一般可以应用于以下几个方面：

（一）投资性房地产

在投资性房地产的后续计量中，新会计准则规定了成本模式和公允价值模式二种模式。当满足条件时，企业可采用公允价值模式进行计量，即不对投资性房地产计提折旧或摊销，以资产负债表日的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值的差额计人当期损益。

（二）非货币性资产交换

新会计准则规定，当非货币性资产交换同时满足以下两个条件时，以公允价值计量：①该项交换具有商业实质。②换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。此时应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

（三）债务重组

新会计准则规定，对于债务重组时转让的非货币性资产、债权人因放弃债权而享有的股权以及修改债务条件后的债务均采用公允价值计量，且与原账面金倾之间的差额计人当期损益。

（四）企业合并

对于企业合并的计量，新会计准则分为两种情况：同一控制下的企业合并，采用以账面价值为基础的权益结合法；非同一控制下的企业合并，采用以公允价值为基础的购买法。

（五）金融工具的确认和计量

按照新会计准则的规定，金融工具应当按照公允价值进行初始计量和后续计量。

参考文献

[1]财政部，企业会计准则，北京，经济科学出版社，2006

[2]财政部，企业会计准则讲解，北京，人民出版社，2006

[3]中国注册会计师协会，会计，北京，中国财政经济出版社，2008

[4]胡争，孙瑞，试析公允价值及其应用，财会月刊，2007.3