新旧会计准则下非货币性资产交换的比较

门素梅　李海洋

摘要：文章从计量模式、换入资产入账价值确认、损益确认、会计报表附注中相关信息披露等几个方面，对新旧会计准则中非货币性资产交换的核算进行了比较论述，可以看出，新准则缩小了我国会计准则同国际惯例的差距，为我国更好地参与国际合作提供了支持。

关键词：会计准则；非货币性资产交换；公允价值

中图分类号：F230文献标识码：A文章编号：1009-2374（2009）07-0100-03

2006年2月财政部颁布了修订后的《企业会计准则第七号——非货币性资产交换》，新准则对2001年颁布的会计准则做出了很大的改动。新准则在提高会计信息质量，规范企业非货币性资产交换业务核算以及相关信息披露方面使我国非货币性资产交换核算进一步与国际接轨。新准则的出台，一方面，结合我国具体国情改进和完善了我国会计准则，不断满足各界对会计信息的需求；另一方面，又与国际通用准则趋同，有利于我国参与国际合作与竞争和经济的发展。

一、新旧企业会计准则中的计量模式对比

1．新会计准则将公允价值计量应用到了非货币性资产交换业务核算的过程当中。对于具有商业实质并且换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换要采用公允价值计量模式。而在旧企业会计准则中，换入资产的入账价值均以换出资产的账面价值作为计量基础。随着世界经济的发展，金融创新的不断加快，尤其是物价变动的日益频繁，会计环境也随之发生了巨大变化。目前，公允价值计量相比初始成本以历史成本计量模式来讲，更加强调的是会计信息的有用性。因为，公允价值主要体现非货币性资产交换时资产的现实价值。相比历史成本计量模式的静态性，公允价值计量模式坚持的是动态的价值反映，所以公允价值计量模式能够为会计信息使用者提供与现实相关的会计信息，从而帮助信息使用者做出正确的决策，避免遭受不必要的经济损失。所以，经济和社会的发展都呼唤公允价值在会计计量当中的应用。此时，如果仍然按照历史成本计量模式来处理非货币性资产交换，就可能导致为会计信息使用者提供与现实不符甚至相反的会计信息，进而导致会计信息使用者做出错误的经营或投资决策，蒙受巨大损失。

2．新准则中对计量模式的运用规定了条件，然而旧准则对计量模式的运用条件没有做出规定。新准则第三条规定“具有商业实质并且换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换应当以公允价值和应当支付的相关税费作为换入资产的入账价值”。即运用公允价值计量模式的运用条件是：（1）交换必须有商业实质；（2）换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量，而在旧企业会计准则中，无论换出的非货币性资产的公允价值高于其账面价值还是低于其账面价值，换入资产的入账价值均以换出资产的账面价值作为计量基础。不仅如此，新准则对于非货币性资产交换应当以公允价值计量的条件和关联方之间非货币性资产交换都予以了考虑。

新准则规定“满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（2）换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值是重大的”。这一规定对商业实质做出了明确规定，规范了公允价值在非货币性资产交换中的应用范围，从而使会计人员在业务操作过程当中有了明确的依据。此外，新准则还规定“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方是否存在关联方关系，关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质”。这一规定对于关联方之间利用关联交易粉饰财务报表，虚增企业利润的行为予以了考虑。目的在于保证报表的真实性和公允价值计量的合理、严格的执行。以上两个规定剔除了非货币性资产交换中带有某种非常动机（如调节利润，非公平自愿交易）也限制了关联方交易。明确指出公允价值计量应用的前提条件是公平交易、双方自愿、不带强制性的。交易双方能找到并且能够接受到对自身有利的价格。确保了只有符合公允价值计量条件的非货币性资产交换才能采用公允价值计量，从而有效遏止了上市公司利用公允价值计量模式制造虚假会计信息，导致会计信息失真。

3．新会计准则将公允价值计量模式应用到非货币性资产交换业务核算的过程中趋向于国际上的做法。然而，旧准则采用历史成本计量模式的做法却与国际趋向差距很大。《国际会计准则第16号——不动产、厂房、设备》和《国际会计准则第38号——无形资产》将非货币性资产交换划分为同类非货币性资产交换和非同类非货币性资产交换。凡是非同类的非货币性资产交换均应以所收到资产的公允价值作为新收到资产成本的计量基础，而对于同类的非货币性资产交换则应以所放弃资产的账面价值作为收到资产的成本计量基础。《美国会计原则委员会意见书第29号——非货币性交易会计处理》（APB意见书第29号）规定非货币性交易的计量原则：非货币性交易应以交换资产的公允价值作为计量基础。如果所收到资产的公允价值比所放弃资产的公允价值更明显，则应以收到资产的公允价值作为计量成本。但对相似资产间的交换应以换出资产的账面价值作为换如资产的入账价值。2004年美国财务会计准则委员会发布了财务会计准则公告153号《非货币性资产交换》（FAS153）对1973年发布的APB第29号《非货币性交易》进行了修订。其规定非货币性资产交换仍然按照APB第29号的规定进行会计处理，只是对上述原则的例外进行了修订。可见，无论是APB意见书第29号还是国际会计准则都指出除了所规定例外情况的非货币性资产交换外非货币性资产交换都应该以公允价值作为计量基础。除此之外，英国、澳大利亚、德国等国家也都积极改进本国的会计准则，使其更加趋同于国际会计准则。由此可见，我国会计准则在非货币性资产交换的核算过程中引入公允价值计量模式与国际上的普遍做法基本相同，同样也会取得国际的认可。与此同时，这也是我国会计准则在自身的完善和发展过程中借鉴国际惯例所做出的与国际接轨的新举措。

二、新旧企业会计准则中资产入账价值确认的对比

1．在不涉及补价的情况下，如果非货币性资产交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，新旧会计准则要求在非货币性资产交换的核算过程中确认换入资产价值的基础不同。新会计准则规定，如果非货币性资产交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费。在不涉及补价的情况下，旧会计准则中均规定，换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费。此时，新旧会计准则要求在非货币性资产交换的核算过程中确认换入资产价值的基础是不同的。

2．在涉及补价的情况下，如果非货币性资产交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，新旧会计准则要求在非货币性资产交换的核算过程中确认换入资产价值的基础不同。具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在涉及补价的情况下，收到补价方：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费－收到的补价。支付补价方：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价。旧准则规定，收到补价方：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费－补价＋（或－）收益（或损失）。支付补价方：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价。