浅议我国绿色税收的改革与完善

2009-06-02马鸿譞

开发研究 2009年6期

内容提要:我国现行的“绿色税收”主要是有关环境保护的税收政策与措施,虽然也有助于环境保护,但其效果却有限。这主要是因为我国的“绿色税收”没有形成完善的制度,各税种自成体系,相对独立,且各税种的设计存在缺陷,并且没有设置专门的环境保护税种,此外,各种税收优惠形式单一、不成体系。这些都不利于对环境和资源进行保护。文章针对这些缺陷和问题做出分析,并对我国“绿色税收”体系的改革和完善提出建议。

关键词:绿色税收;生态税;环境税;可持续发展

中图分类号:F813.42文献标识码:A文章编号:1003-4161(2009)06-0143-04

生态环境的保护和对资源的合理开发已经成为当今世界的主题之一,许多西方国家已经建立起可持续发展的绿色生态税收体系来应对生态环境恶化和资源利用保护的问题,这样既可以筹集环保资金,又能调节纳税人的行为。我国也选择通过税收政策来保护环境,促进资源的合理开发和利用,从而实现可持续发展。但是,我国现行“绿色税收”体系还存在着很多的缺陷,这就需要政府对现行“绿色税收”体系进行改革和完善。

1.“绿色税收”的内涵

“绿色税收”一词虽然被广泛的使用,但是我国学术界对“绿色税收”还没有统一的定义,主要观点有:第一,“绿色税收”就是指环境税收,而环境税收则是指所有以保护环境为目的的税收措施;第二,“绿色税收”是指以保护环境、合理开发和利用资源、实现绿色消费而征收的税收;第三,“绿色税收”就是指环境税和生态税,是一切有益于环境保护与生态建设的各种税的统称。

《国际税收辞汇》第二版中将“绿色税收”定义为:“绿色税收,又称环境税收,指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免,或对污染行业和污染物的使用所征收的税。”

总之,“绿色税收”是一个完整的税收体系,所有环境保护税、自然资源税、为实现特定的环境目的而筹集资金的税收,及政府用来调整和规制与环境有关经济活动性质和规模的税收手段,都可以纳入到这个体系中来。

2.我国“绿色税收”体系的现状

我国现行“绿色税收”体系主要包括:资源税、消费税、土地使用税、耕地占用税、城市维护建设税、车船使用税和车辆购置税,及其他一些具有环保效力的税收优惠。

资源税于1984年开征,1993年国家重新颁布了《中华人民共和国资源税暂行条例》对资源税征收做出了调整。《条例》改变1984年超额累进税率的做法,对资源在开采条件、资源本身优劣和地理位置等方面存在的级差收入实行差别税率征收,在调节级差收入的同时也促进资源合理开发利用。

消费税则于我国1994年税制改革时开征,是根据特定的财政或调节目的对部分产品征税的税种。消费税主要有11类应税产品,与环境有关的主要有8种,具体包括:烟、酒及酒精、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车、鞭炮、焰火。2006年4月起,国家对消费税做出了一些调整:第一,扩大了消费税的征税范围,增加了对环境造成破坏的产品,如木制一次性筷子、实木地板等的课税;第二,增列了成品油税目,进一步对成品油的消费进行调节;第三,调整了部分税目税率,包括小汽车、摩托车、汽车轮胎等几个税目,特别是对汽车实行“放小限大”,上调大排量汽车税率,下调小排量汽车税率,加强了消费税的环保作用。

城镇土地使用税于1988年11月开征,是国家在城市、县城、建制镇和工矿区范围内,以实际占用的土地面积为计税依据,按规定的税额对拥有土地使用权的单位和个人课税的税种。2007年2月6日,国家税务总局和财政部又联合发布通知规定:城镇土地使用税新的征收标准在原来征收标准基础上提高两倍。城镇土地使用税主要是为了促进合理节约地使用土地,因此在一些与环境保护相关的土地使用方面,例如市政街道、广场、绿化地带等公共用地;林业系统的森林公园、自然保护区;环保部门的公共设施,如垃圾站、污水处理站、厕所等给予税收优惠,免征城镇土地使用税。

耕地占用税于1987年开征,是对占用耕地建房或从事其他非农产业建设的单位或个人,以其占用的耕地面积为计税依据征税的税种,主要目的是为了限制滥占耕地行为,促进耕地的合理利用。2007年12月1日国务院颁布新的耕地占用税暂行条例,将外商投资企业和外国企业纳入征收范围,同时提高了征税标准^①,加强了耕地占用税的环保作用。

城市维护建设税是政府以缴纳增值税、消费税和营业税的单位和个人所缴纳的“三税”税额为计税依据征收的特定目的税种,其目的在于加强城市维护建设,保证稳定的城市维护资金来源。该税具有专款专用的特点,是城市环境基础设施投资的一项重要渠道。据资料显示,城市建设维护税用于环保投资占城市维护税的45%左右^②。

车船使用税和车辆购置税是对购置使用车船进行课税的税种。机动车船的使用需要对能源进行消费,因此车船使用税和车辆购置税能够提高车船能源消费的成本,在一定程度上起到抑制能源消费的作用,具有一定的环保意义。

除了以上这些主要的绿色税种之外,我国现行“绿色税收”体系还包括其他一些具有环保效力的税收优惠,主要包括对节能、治污等环保技术和环保投资的税收优惠,限制污染产品和污染项目的税收措施,对“三废”企业的税收减免,及促进自然资源有效利用的税收优惠等。

具体来看,在鼓励节能、治污等技术项目方面,我国政府规定,凡在我国境内投资符合国家产业政策的技术改造项目的企业,主要包括节约能耗、加强资源综合利用和三废治理等方面的技术改造,其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免^③。在鼓励节能产品生产方面,对企业生产销售低污染排放小汽车(达到欧洲Ⅲ标准)减征30%的消费税^④。

在鼓励科研投入方面,当年发生的研究开发费用比上一年增长10%以上(含10%),并且当年盈利的企业,其研究开发费用实际可按150%的比例在企业所得税税前超额扣除^⑤;在鼓励高新技术产业发展方面,在改良土壤、草地,开发荒山及充分利用自然资源的技术使用费和在节约能源和防治环境污染方面提供的专有技术所收取的使用费,可以按百分之十的税率减少征收外商投资企业和外国企业的所得税,其中技术先进或者条件优惠的可以免征^⑥。

1985年国务院在《批转国家经委关于开展资源综合利用若干问题的暂行规定》的通知中提出开展资源综合利用,规定对“三废”为原料生产的产品和企业给予相应所得税减免的优惠。1994年税改后,政府基本保留对资源综合利用的税收优惠,并且有新的发展。在增值税方面,政府规定对企业在生产过程中采用“三废”材料的产品实行增值税即征即退或者减半征收政策⑦,对废旧物资回收经营企业免征增值税,购货企业可按普通发票票面的10%计算抵扣进项税额⑧;在企业所得税方面,企业利用“三废”或《资源综合利用目录》中的资源为主要原料进行生产的,可减征或免征企业所得税⑨;而在其他税种方面也采取鼓励资源有效利用的措施,如经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地,从使用的月份起免缴土地使用税5到10年⑩。

3.我国“绿色税收”体系存在的问题

3.1从数量上看近年来绿色税收的效果

资料来源:《中国统计年鉴》2004—2006和国家税务总局网站:http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137633/n8138817/8224334.html;http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137633/n8138817/8224304.html .

由表1可以看出,虽然几种主要与环境有关的税种的征收额从绝对值来看都呈上升趋势,但是从相对值来看,其合计占税收总额的比重却基本上呈现下降趋势。可见近年来,我国绿色税收的发展滞后于经济的发展,甚至出现倒退的情况,我国“绿色税收”体系与经济发展状况并不相称,因此加快绿色税收构建的工作已迫在眉睫。

3.2各主要绿色税种及税收优惠存在的问题

在我国,资源税开征的目的主要是为了调节不同质量条件的资源之间的单位级差收入,而不是环保目的,因此其环保作用有限。其问题有:第一,资源税的征税范围过于狭窄。现行的资源税只对矿产品开采和盐的生产征税,而水、森林、草原、滩涂、地热等具有重大生态环境价值的资源却没有被纳入资源税的税收调节范围内;第二,资源税开征的目的并不符合可持续发展的要求。因为我国目前对煤、石油、天然气、盐等资源征收的资源税属于级差资源税,仅仅是为了调节企业间的级差收入,而不是为了保证资源的有效利用,对资源的保护作用有限;第三,计税依据还不够科学,因为现行资源税只是以销售量或自用量为计税依据,而不是以开采量为依据,这容易导致开采者的滥采乱伐,造成资源的巨大浪费;第四,单位税额设置偏低,纳税人具体适用的单位税额主要取决于资源的开采条件,没有将开采资源所造成的环境影响纳入计税设置中,因此企业缺乏减少资源开发对环境污染的动力,这也使得资源税对资源的保护作用有限。

消费税存在的问题主要是征收对象过于狭窄,一些对环境有污染的商品并没有被纳入到征收对象中。目前我国消费税征收对象仅限于五大类、11种消费品,与环境有关只有8种,而一些污染环境的消费品如电池、塑料袋、一次性餐饮容器、氟利昂等均未被纳入消费税的征收对象。此外,现行消费税也没有对清洁型能源和污染型能源做出划分,因此现有消费税的环保作用有限。

城镇土地使用税的主要问题有两方面:第一,课税范围过窄,仅包括城市、县城、建制镇和工矿区,位于其他区域的土地均不属于城镇土地使用税的调节范围。另外,城镇土地使用税的免税范围过宽,除对国家机关、人民团体、军队、财政部门拨付事业经费的单位、宗教寺庙、公园等的自用土地免税外,还对个人所有的非营业用地免税,这不符合提高土地利用效率的目的;第二,城镇土地使用税的单位税额过低,目前城镇土地使用税的税率为定额税率,主要按照城市的大小将适用税额分为4个等级,大城市的年税额为每平方米0.5~10元,中等城市为每平方米0.4~8元,小城市为每平方米0.3~6元,县城、建制镇、工矿区为每平方米0.2~4元,与土地所能获得的商业价值比较,土地的税收成本根本微不足道,不利于对土地资源的节约。

耕地占用税存在的问题与城镇土地使用税相似。其一是征税范围狭窄,一些珍贵的环境资源,如湿地等,并没有被纳入进来;其二是耕地占用税按纳税人实际占用的耕地面积以定额税率一次性征收,单位税额的高低按照耕地所在地区人均耕地面积的多少确定,最低1元/平方米,最高10元/平方米,经济特区、经济技术开发区、人均耕地特别少的地区,征税定额最高可上浮50%,与不断升高的耕地的地价相比,耕地占用税的税额太低,这导致大量耕地资源被过度占用。

城市维护建设税的问题主要在于其计税依据上。城市维护建设税是以增值税、消费税和营业税实缴税额为计税依据,因此,此税为附加税,税基不稳定。一旦“三税”发生减免,必然会减少城市维护建设税,这样园林绿化、环境卫生等城市建设资金的来源也就无法得到保证。

车船使用税和车辆购置税最大的问题在于其征税的数量与其对环境的影响之间没有联系。例如在车船使用税中规定,机动车船主要按照辆或载重吨位征收,而不是按照排污数量征税,对车辆对于环境的损害程度则没有考虑,纳税人的税收负担与车辆对环境的污染程度毫无关系。此外,车船使用税的征收额度也比较轻,而车辆购置税更是一次性征收,对环境保护作用更小。所以利用车船使用税和车辆购置税来减轻大气的污染作用有限。

我国的税收优惠形式单一,对绿色产业的税收优惠项目较少,且不成体系,主要是为鼓励企业有效利用资源和综合回收“废弃物”而制定的。虽然也有助于环境保护,但更主要的还是出于经济目的,环保作用有限。

4.构建和完善我国绿色税收体系的措施

1构建和完善我国“绿色税收”体系须坚持的原则

第一,循序渐进原则:我国目前的绿色税收体系存在的缺陷和遗漏很多,而绿色税收又是一个完整的多层次体系,并且不同时期环境政策的目标和侧重点也不同,不同环境保护税种的开征条件和难易程度也是不一样的。因此,要构建和完善我国的绿色税收体系就必须要根据当前实际情况,循序渐进,有计划、有步骤地来完成。

第二,收入中性原则:收入中性原则要求新的环保税开征后,税负水平不宜有大幅度的上升,应从保持税制改革的稳健性和经济效益角度出发,保持与经济水平相适应,在增加环保税收方面负担的同时,应降低对企业和消费者行为扭曲性较大的税收负担。

第三,专款专用原则:征收的绿色税收要建立环保专项基金,由财政部门编制专门的预算,由审计部门对资金的使用情况进行跟踪审计,确保资金的合理有效使用。

4.2对现有绿色税种的改革和完善

现有的绿色税种是我国“绿色税收”体制的基础。因此,要构建成熟完善的绿色税收体系首先要对现有绿色税种的进行改革。

资源税的改革和完善要从三方面入手:首先,应扩大征税范围,将水、森林和草场等可再生但已遭到严重破坏的资源纳入征税范围,以解决我国目前严重缺水、土壤沙化、水土流失等问题。然后扩大到所有矿藏和非矿藏资源,再将土地、海洋、地热、动植物等资源都纳入征收范围,建立一般性质的资源税,弱化原有调节级差收益的功能,向所有自然资源开采单位和个人普遍征收,最终实现政府通过征税调节自然资源的供给和需求、进而影响自然资源配置的目的;其次,应完善计税依据。对从量定额征收的应税资源的计税依据,由现行的销售或使用数量改为实际开采或生产数量,使纳税人能够从成本或市场需求出发合理开采资源,提高资源的开发利用率,也便于从源头控制,防止税款流失;最后,调整税率。对所有应税资源普遍调高单位税额或税率,适当拉大不同档次税率之间的差距,通过提高税负和运用差别税率强化国家对自然资源的保护和管理,防止资源的乱采滥用。

消费税的改革则应扩大消费税的征税范围,将难以降解和无法再回收利用的材料,用国家颁布的淘汰技术或落后工艺进行生产、可能会在使用中对环境造成严重污染的各类产品,会对臭氧层造成破坏的氟利昂以及一次性使用产品,如含磷洗衣粉、含氟纸制品、氯氟化碳制品、含汞电池、杀虫剂、剧毒农药、一次性塑料产品、一次性泡沫餐具等都纳入征收范围。

城镇土地使用税的改革,一方面应扩大城镇土地使用税的课税范围,将课税范围扩大到农村的非农业耕地;另一方面应将土地使用税的计税依据改为土地的评估价值,评估价值一般由专门的评估机构进行确定,并实行比例税率,中央可制定较大的税率幅度,由地方根据当地的状况确定具体适用税率,或者考虑以土地的市场价值计税。

改革耕地占用税则应将耕地占用税的计税依据改为耕地的评估价值或耕地的市场价值;此外还要实行平均税负较高的地区差别税率,拉大差别幅度,起到抑制耕地过度占用的作用。

而改革城市维护建设税一方面要将其由附加税改为独立税,使其拥有独立的税基;另一方面要根据经营活动都市政设施和社会经济的大环境中直接或间接受益的情况,将我国境内所有取得经营收入的企业和个人,包括外商投资企业、外国企业和外国人都纳入到城市维护建设税纳税人的范围中。

车船使用税和车辆购置税的改革和完善要注意两方面:一是应根据车船对环境的污染程度确定不同的差别税率,分档征收;二是对生产、销售以及购买环保节能型车船给予适当的税收优惠。

4.3设立新绿色税种

开征“绿色税收”最根本的目的是为了解决环境污染和资源浪费的问题。因此,在构建我国“绿色税收”体系时,我国可以根据当前最亟待解决的环境问题设计一些专项的环保税。我国当前最亟须解决的问题是企业对大气和水的污染问题、工业和生活固体废弃物的污染方面的问题、及对城市环境和居住环境造成污染的问题。因此,在现阶段政府可以针对这些问题开征税收:

第一,大气污染税和水污染税。目前政府已经对二氧化硫征收排污费,在时机成熟时可以实施“费改税”,开征二氧化硫税,同时应该将征税范围扩大到二氧化碳等其他有害气体。目前政府只对水的开发和污水排放收费,应尽快“改费为税”,开征水污染税。

第二,固体废弃物税。第一步政府可以先对工业生产排放的废渣以及各类污染环境的工业垃圾征税,然后逐步扩展到对农业废弃物、生活废弃物征税。具体税种可有润滑油税、旧轮胎税、饮料容器税、废旧电池税、一次性饮料瓶税等。

第三,对城市环境和居住环境造成污染的行为征税,比如噪音税、工业拥挤税、车辆拥挤税等。

4.4“绿色税收”征管体制的构建

完整的税收体系由税种税目和税收管理体制组成,后者是指确认和保护中央政府和地方政府之间税权关系的法律制度。我国目前采取的是分税制,即中央与地方政府之间,根据各自的税权范围划分税种和管理权限,实行收支挂钩的分级管理财政体制。“绿色税收”体系必须配合适当的税收管理体制。

“绿色税收”主要针对的是环境保护问题,而环境保护问题是一个多层次的问题,既涉及一个地区,也涉及多个地区,甚至会对整个国家造成影响。例如,绿色税收的噪音税,具有很强的地域性特征,对其的征管也必须依靠地方政府来完成;而诸如江河的水资源污染税,涉及多个地区,则应由中央来行使税权比较合适。因此,在绿色税收的征管上,应根据税种的实际情况来划分税权,保证绿色税收的有效性。

总之,政府应尽快针对现有“绿色税收”体系的缺陷进行改革和完善,使之正规化、法律化、体系化,尽快在污染防治、生态环境保护方面发挥重要作用。但是,政府也要注意到税收是一种间接调控手段,在面对一些必须要完全避免的污染行为,尤其是一些危害性特别大的污染行为,及某些已存在的需要完全消除的严重污染行为,或是需要快速有效治理的污染行为时,税收手段的效果就很有限,这个时候直接采取政府管制行为更为有效。因此,政府应该制定必要的行政政策法规,作为绿色税收体系的一部分,配合主要税种对紧急、重大的污染情况做出处理。

注释

① 《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》,第3条、第5条.

② 杨金田,葛察忠等.环境税的新发展:中国与OECD的比较[M].中国环境科学出版社,2000:54.

③ 《关于印发〈技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法〉的通知》(财税[1999]290号).

④ 《财政部国家税务总局关于低污染排放小汽车减征消费税问题的通知》(财税[2003]266号).

⑤ 《财政部国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》(财工字[1996]41号).

⑥ 《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(全国人民代表大会[1991]45号)第19条.

⑦ 《关于部分资源综合利用及其他产品增值税政策的问题通知》(财税[2001]198号).

⑧ 《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》(财税[2001]78号).

⑨ 《关于企业所得税若干优惠政策通知》(财税[1994]1号).

⑩ 《城镇土地使用税暂行条例》(国务院令[1988]17号)第6条.

参考文献: