会计政策选择权的界定

林爱梅

［摘要］本文立足于会计政策的微观层面，研究企业会计政策选择权的归属。本文从会计准则制定的技术性、会计信息的供给与需求、会计政策各利益相关方的博弈以及实证会计理论等方面论述了会计政策的选择权应当归属于企业的客观必然性，并进一步分析了企业拥有会计政策选择权的合理性。

［关键词］会计政策 会计政策选择 选择权

一、会计政策及其选择的涵义

政策，即为政之策，原指国家或政党为实现一定时期的历史路线而采取的行动准则，推而广之泛指特定主体从备选方案中根据给定的条件所选定的用于指导和确定当前决策和行动的总则。会计政策属于政策范畴。关于会计政策的定义，各个国家及有关组织的会计准则均进行了界定，尽管表述方法不同，但是实质上却较为接近：

国际会计准则委员会在《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策变更》中将会计政策定义为“企业编制财务报表时采用的特定原则（Specific Principles）、基础（Basis）、惯例（Conventions）、规则（Rules）和做法（Practice）”。

美国财务会计准则委员会将会计政策定义为“报告主体所依循的会计原则以及应用这些原则的方法”。“政策”一词，既指所设计的原则，亦指应用这些原则的方法。

英国会计准则将会计政策定义为：企业所选定并且一贯采用的、适合于企业实际情况、最能公允地反映企业财务状况和经营成果的会计基础。其中，会计基础是指在编制财务报表时，特别是为了确定收入和费用所归属的会计期间、确定资产负债表项目的金额，为运用适合于有关交易和项目的重大概念而提供的方法。

我国财政部2006修订并发布的《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中将会计政策定义为“会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。”

上述关于会计政策的定义，都是从会计政策最终作用的角度给出的定义，这些定义中制定政策的主体一般被理解为是企业，即企业是制定会计政策的主体。会计政策被狭义地认定为企业会计政策。

在一些西方国家，由民间组织(会计准则委员会)制定和发布的会计准则不具有法律效力，是一种指导性的规范，它是在被企业所接受时才体现出它的作用。即当企业接受了会计准则，也就成了企业的会计政策。因此，从这个意义上说，上述各个国家和组织会计准则所作出会计政策的定义是有道理的。但在中国和其他一些国家，如日本、法国和德国等，情况则不一样。由于这些国家的会计准则是由政府或政府设立的会计准则委员会制定和发布，并具有法律效力，会计准则明显地体现出政府的(宏观)会计政策。因此，把会计政策理解为即是企业的会计政策，是不全面的。

在我国学术界和会计实践中，会计政策按照其制订主体可以分为宏观（政府）会计政策和微观（企业）会计政策。黄菊波、杨小舟（1995）认为：宏观会计政策，是指政府或有权制定会计准则的机构通过制定和发布会计准则，对企业会计核算和会计报表编制的原则、程序和方法所作的规范，宏观会计政策主要是通过会计准则的制定和实施来体现；微观（企业）会计政策，是指在宏观会计政策的指导和约束下由企业依据本单位的实际情况，经过成本与效益的权衡后选择的最能恰当地反映其财务状况和经营成果的会计原则、程序和方法。

在我国，会计准则属于法规，宏观会计政策由会计准则规定，企业基本上是在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策，所以，宏观会计政策具有强制性和多层次的特点。由于企业经济业务的复杂性和多样性，某些经济业务在符合会计原则和基础的要求下，可以有多种会计处理方法。但是，企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计原则、基础和会计处理方法中选择适合本企业特点的会计政策。

会计政策选择是指特定主体根据自身的目标在可供选择的范围内进行选择并拟订会计政策的过程。由于会计政策有宏观政策与微观政策之分，因此，会计政策选择也可以分为宏观会计政策选择和微观会计政策选择。

宏观会计政策选择，是指政府或具有权威性的机构组织从“各种可行方法中”选用一种或几种方法，制定成宏观会计政策，从而为企业提交选择的空间。可见，宏观会计政策的选择过程实际上就是会计准则的制定过程。而微观会计政策选择，是指企业根据自身经营管理的目标，从既定的宏观会计政策中选择最适合本企业使用的具体原则和具体的会计处理方法的过程，并形成企业的会计政策。本文立足于会计政策的微观层面，研究企业会计政策的选择权归属。

二、会计政策选择权的归属

企业的会计行为是会计人员收集、整理、加工会计数据并进行检验后向利益相关方披露会计信息过程的总称，而企业的会计选择行为则是企业所采用的会计政策的反映。从目前我国对会计规则制订权安排的主流形式来看，政府享有一般通用会计规则的制订权，企业的经营者享有剩余的会计规则制订权(谢德仁，1997)。前者构成了公认会计准则的内容，而后者则表现为企业所拥有的会计政策选择权。因此，会计政策选择权应当归属于企业。

1.会计准则赋予企业会计政策选择权

《企业会计准则——基本准则》第五条规定：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。财务会计作为打破企业内部人与外部人之间信息不对称状态的手段之一，为了保证信息的可理解性与可信性，其确认、计量、记录与报告均需遵循一定的规则来进行。因此，企业在对其发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告的过程中，毫无疑问会根据经济业务选择使用准则所允许的“原则”、“基础”和“会计处理方法”，这些“原则”、“基础”和“会计处理方法”就是准则定义的“会计政策”，可见，会计准则赋予了企业会计政策的选择权。

2. 企业管理当局的信息优势为企业进行会计政策选择留下了空间

在会计信息市场中，交易对象是会计信息。会计信息的需求方是会计信息的使用者(投资人、债权人、政府及其他有关部门和社会公众等)，在不完全竞争市场中会计信息的供给方是企业管理当局。

从会计信息的供给方来说，在现代企业制度下，所有权和经营权分离，所有者权利不断弱化，经营者地位不断上升。管理当局成为企业事实上的控制者，他们控制了企业的一切经营活动，包括会计政策选择。由于会计信息的其它来源不存在或即使存在也不为信息使用者所用，致使会计信息的提供被企业管理当局垄断控制（唐松华，2000）。正由于企业管理当局是会计信息市场中会计信息的垄断提供者，他们为了抬高会计信息的市场价格，而在会计准则允许范围内选择对此最为有利的会计政策。此时企业管理当局利用其独特的垄断地位来实现其利润的最大化，而不是社会效益的最大化。

从会计信息的需求方来说，在我国，国有企业不论是规模还是数量，所占比重都非常大。由于所有者缺位、所有权虚化等原因，作为国有企业会计信息最大使用者的国家，根本就没有会计信息需求的内在动力或者说这种动力很小。就一些个人和机构投资者来说，其数量有限，职业水平不高，许多投资者对会计信息没有较深的理解，甚至根本看不懂会计报表。社会公众作为投资人，与其说他们是进行投资，倒不如说是投机；与其说是为了分红，倒不如说是为了赚取买卖价差。他们关心的是股市行情，而不是企业的则务状况，他们对会计信息的内在需求不足。由于会计信息使用者的不成熟和对会计信息需求的内在动力较小等原因，他们对会计信息的供给影响极小。从会计信息供需双方的联系来看，我国资本市场发展起步较晚，还不完善。相对于投资者手中的货币而言，资本需求者(上市公司)数量还很少，二者之间矛盾还十分激烈，竞争受到很大的限制，会计信息的需求方因盲目追求投资机会而对会计信息的需求严重不足。这一切都为企业进行会计政策选择留下了空间和可能。

3.从会计规则制订的技术性因素考虑，企业必然拥有会计政策选择权

企业的会计政策受会计准则的约束。从会计规则制订的技术上看，假如我们能对一系列会计的基本概念作出严密的定义，再通过恰当的思辨过程，即可得出一套“放之四海而皆准”的会计规则，这种会计规则同企业的各类经济业务之间可以形成一一对应的单一映射关系，从而使会计实务达到科学、合理的完美境界。在这种情况下，企业就不存在是否拥有会计政策选择权的问题了。但是，理论与现实往往会产生背离，会计理论研究者对许多重要的会计概念依然争论不体，尚无法形成统一的认识，因而现实中的会计规则难以建立在内在一致的理论基础之上。同时，由于各企业的具体情形不一，准则不可能事无巨细制定得很完备，势必留有一定的余地，即在统一性的同时还需要有一定的灵活性，如对同一会计事项的处理有多种备选的会计处理方法，而这些备选的会计处理方法就是会计政策选择的对象。因此，实务中各类经济业务的会计处理方法同会计规则之间不再是一种一一对应的单一映射关系，而是一种一对多的多映射关系（吴东辉，1998）。换言之，同一种经济现象可以有许多符合公认会计准则的会计处理方法，这样，从会计规则制订的技术性因素考虑，企业必然可以拥有会计政策选择权。

此外，会计准则与会计实践之间存在着一定的时滞，即会计准则的制订常落后于会计实践的发展和经济行为的创新，因而在实践中常会出现企业的会计处理“无法可依”的现象，这也为会计政策选择提供了空间(这不属于违反会计准则的行为，因为会计准则根本就未对此作出规定，在这种会计准则未作规定的领域，企业拥有更大的会计选择权)。会计政策的选择权应安排给企业管理当局，因为他们比准则制定机构拥有更多的企业信息，决策速度也更快，从而可以提高效率，降低代理成本。

4.会计准则各利益相关方的博弈为企业进行会计政策选择提供了可能

会计准则作为一种合约，是各利益相关方相互间多次博弈的结果，是一种不完全的合约，这就为企业进行会计政策选择提供了可能。在会计准则制定过程中，各利益相关方为了获取自己的利益，都想使准则对自己更为有利，各利益相关方都根据自己的特殊利益或从自己所处的特殊地位出发，提出各自的要求。而准则制定机构本身也是这一博弈活动的主要参与者，它也是有自己效用函数的“经济人”，其效用主要表现在准则制定上的垄断权与权威性。从我国基本准则和具体准则制定工作的说明中可以看出，制定机构对会计准则性质的认识介于“技术手段”和“政策手段”之间。既然会计准则的制定不是纯技术手段，那么在准则制定过程中，政府会利用“政策手段”来调控各方面的利益关系，力求在利益相关方之间求得平衡，使会计准则的经济后果最公平、合理。因此，准则制定机构也为了自己效用函数的最大化，为了在利益相关方之间求得平衡(缓解各方对准则制定机构的抵制力，保证各方都能接受博弈的结果)和使交易费用(包括准则的制定费用、执行费用和摩擦成本)最小化，就必须以放宽准则中对一些经济业务的会计处理的选择空间为代价，即赋于企业一定的会计政策选择权。

5.实证会计理论证明会计政策的选择权应当归属于企业

企业管理者拥有剩余控制权，自然也就拥有会计政策选择权，会计政策选择权是管理者剩余控制权的一个有机组成部分。以瓦茨和齐默尔曼（1990）为代表的实证会计理论也证明会计政策选择权应当归属于企业管理者。他们认为，管理者作为资源投入运作的实际操作者，天然具有其他利益集团所无法获取的信息优势地位。其他利益集团只能通过“游说”制定会计准则的政治过程来表达意愿，以此来限定管理者的机会主义选择。

综上所述，会计准则制定的技术性决定了企业必然拥有会计政策选择权；会计信息的供给与需求为企业进行会计政策选择留下了空间；会计政策各利益相关方的博弈为企业进行会计政策选择提供了可能；实证会计理论也证明了会计政策的选择权应当归属于企业。可见，企业拥有会计政策选择权是现有的会计理论水平与制度框架等因素下的必然产物。

三、企业拥有会计政策选择权的合理性

赋予企业会计政策选择权既是会计理论水平与制度框架的客观限制，也是经济理论的必然选择。会计准则赋予企业会计政策选择权也具有合理性，具体表现在：

1．有利于企业提高经营水平，优化经济效益。企业作为国民经济的基本组成细胞，其经营水平的高低，经济效益的好坏，财务实力的强弱，不仅决定企业自身的生存和发展，而且直接影响一个地区甚至国家的经济形势。赋予企业会计政策选择权，有利于企业提高经营水平，优化经济效益，增强财务实力，促进整个经济形势的好转。

2．有利于增强企业自我发展能力、竞争应变能力和风险承受能力。企业转换经营机制后，虽然已成为自主经营、自负盈亏的市场竞争主体，但适应市场经济所必须的自我约束、自我发展能力还不强，其竞争应变能力、风险承受能力还相当脆弱。站在企业立场上选择会计政策，有利于扭转上述现象。

3．有利于降低会计活动的交易成本。会计准则本身的制定、实施是有成本的，同样，会计活动是在会计准则规范下的交易活动，会计活动的成本就是交易费用。选择制定的会计准则，应该以制度成本最低为依据。由于会计准则是科学性和政策性相平衡的结果，赋于企业一定的会计政策选择权，不仅可以缓解各利益相关方对准则制定机构的抵制力，降低会计准则的制定、实施成本和摩擦成本，也可以相应降低企业会计活动的交易成本。

需要指出，会计准则赋予企业会计政策选择权，意味着考虑经营者需要和企业利益较多，因而不可避免地会在近期内影响国家的财政收入以及投资人和职工的收益。但从长远看，企业将因此而获得部分财力，改善经营环境，提高经济效益，为社会提供更多的财源，国家、投资人和劳动者也将会得到更多的收益。这正是我国经济体制改革的方向和目标。所以说，坚持企业立场，是选择会计政策的正确思路，完全符合我国的现实。

主要参考文献

［1］国际会计准则委员会.国际会计准则2002，中国财政经济出版社，2002

［2］美国财务会计准则委员会.美国会计准则解释与应用.中国财政经济出版社，1994

［3］中华人民共和国财政部.企业会计准则. 中国财政经济出版社，2006

［4］黄菊波、杨小舟.试论会计政策.会计研究，1995（11）

［5］谢德仁. 会计规则制定权合约安排的范式与变迁——兼及会计准则性质的研究.会计研究，1997（9）

［6］吴东辉.企业会计政策选择权:起因、效应与评价.当代则经，1998（6）

［7］唐松华.企业会计政策选择的经济学分析——必然性·影响因素·立场.会计研究，2000（3）

［8］R.L.瓦茨、J.L.齐默尔曼.实证会计理论.中国商业出版社，1990