谈新会计准则的变化及改革启示

张春雨

摘 要：新会计准则在现行准则的基础上增添了若干新准则，从行业方面来看，显得更加具体，更具有可操作性。从总体来看，新准则对原准则进行了补充和完善，强调了会计信息的相关性，使我国的财务报告与国际惯例更接近。文章针对对新会计准则的变化及改革启示做一下分析总结。

关键词：新会计准则 会计信息 改革

一、新会计准则的主要变化

(一)存货的变更

在存货发出计价方面，新准则取消了后进先出法和移动平均法，允许采用先进先出法、加权平均法和个别计价法。这种变动，避免了存货的实物流转与成本流转相脱节。其次，取消了对商品流通企业存货采购成本内容的相关说明条款，同时在“不计入存货成本”的项目内删除了原存货准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、仓储费等费用”的内容。第三，借款费用资本化的范围扩大到那些需要较长时间才能达到可销售状态的存货项目中。第四, 存货毁损方面, 则规定了应将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益, 盘亏的存货则直接计入当期损益。可见, 新准则更能客观真实地反映企业的财务状况和经营成果, 便于对企业的经营业绩进行比较分析, 提高会计信息的使用价值。

（二）资产减值计量变更

在资产减值准备方面,此次会计准则变动涉及到的资产项目主要包括固定资产、在建工程、无形资产和长期股权投资。新资产减值准则明确了计提的减值准备一经确认，不得转回,只允许在资产处置时，再进行会计处理，这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。新旧会计准则的区别在于,新准则对于固定资产、无形资产(包括商誉) 、长期股权投资的减值准备,一经确认,在以后的会计期间不得转回。

（三）投资按新的分类进行核算

新的会计准则体系中对投资将不再按原有的标准进行划分，而是按交易的目的性将投资划分为：交易性证券投资、可供出售金融资产和持有至到期投资三大类。对于这类投资在新会计准则体系中的《金融工具确认和计量》内分三种不同的情况进行规范。对于企业的长期股权投资则是在《长期股权投资》准则中进行规范。

（四）债务重组会计计量方法的变化

新的债务重组准则规定，债务重组的结果均计入当期损益，重组收益计入资本公积做法；在以非现金资产清偿债务时，采用公允价值计量，账面价值与公允价值间的差额确认为资产转让损益，计入当期损益。

（五）企业合并会计处理方法的变化

在原有会计制度中，企业合并都是以被合并方的账面价值来进行相关的会计处理。然而在新的准则中，则分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种情况。对于同一控制下的企业合并，要求采用账面价值进行相关的会计处理，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并是双方自愿交易的行为，且有双方均认可的公允价值，并可确认购买商誉。

二、新会计准则带来的变革

（一）资产减值准备计提的变革

财政部发布的《企业会计准则第8号——资产减值》第17条明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这样，利用计提资产减值的手法调节利润将越来越难。可是中国上市公司有“八项计提”，按照新的会计准则，“存货跌价准备”、“固定资产跌价准备”、“在建工程跌价准备”、“无形资产跌价准备”，从2007年开始计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。除了上面提到的四项外，还有应收账款、短期投资、长期投资、委托贷款这四项资产的减值准备，计提后能否转回尚未涉及，而应收账款也是“八项计提”中利润操纵最主要的手段。

（二）债务重组核算方法变革

新的会计准则关于债务重组的规定，基本回到了我国1998年时的情形，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积不能产生利润的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。因此，那些负债金额较高又有可能获得债务豁免的公司，上市公司可能因此获得巨额利润。

债务重组收益不能作为利润，只能计入资本公积，是数年前财政部根据郑百文的个案而制定的。事实证明，这一会计准则对一些高负债公司利用债务重组蓄意包装利润起到了很好的作用。

（三）价值计量的变革

其一、根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益，按照这一规定，上市公司进行短期股票投资的，将不再采用原先的成本与市价孰低法计量，而将纯粹采用市价法。这样一来，可能使证券性交易投资较多的公司，其股票的“账面盈利”，也将反应在当期业绩中。

其二、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

公允价值的应用实现了我国会计准则的新突破。非货币性资产交换，运用了公允价值来计量。由此产生的结果是，这一交换将产生利润。而此前采用的账面价值计算法，基本不产生利润。但是由于公允价值大多数情况下不能直接获取，需要估算和验证，因此，采用公允价值一是将增加成本，二是公允价值很容易受市场变化的影响，三是公允价值的任何变化都将在损益表中反映，意味着所有公允价值的波动都将计入利润（或损失），即使这种利润并未实现或不可能实现，四是非市场化资产和负债的公允价值计量还存在许多问题。

三、新的会计政策改革的启示

由于新会计准则的出台，企业可能极大地改变财务报表数据，公司利润也将在短期内发生剧烈变化，就此产生的会计信息是一种合法会计信息，是按照会计规则要求生产并披露出来的会计信息。如果披露出来的会计信息与企业实际情况不相符合，该种不一致也是由会计规则本身所造成的。说明政策本身首先具有不完全性。这种不完全性主要是：会计准则的制定是各利益相关方相互间多次博弈的结果，各利益相关方为了获取自己的利益，都想使准则对自己有利，如果在制定机构中代表多方利益的机构或关系人较少，会计准则就可能出现一定的偏向性。其次，政策本身也有可选择性。当前，我国为了适应社会主义市场经济发展的需要，逐步建立现代企业制度，要求赋予企业充分的自主权，与之相适应的会计改革也要求给予企业较大的会计政策和会计方法的选择权，相应地这种选择的多样性和不确定性必然会造成会计信息规则性失真，这是制度本身的不完美所造成的结果。再者，会计政策制订者的理性也是有限的，这也决定了会计政策的制订与实施是一个渐进的过程，不可能一蹴而就，必须逐步完善。

从现实中我们可以看到，会计政策制订和选择中的有限理性，在现实中表现为政府颁布的会计准则若有了破绽或漏洞，市场主体就会利用机会钻营牟利，政府一旦发现便会完善旧准则、制订新准则规范来加以防范和堵塞，政府和市场主体随即便展开新一轮的社会博弈。一轮博弈结束后，会计准则便达到了暂时的均衡状态，但随着社会经济环境的变迁，当旧有的准则规范又不能涵盖新的会计业务或出现疏漏时，会再次引发政府和市场主体之间的博弈，其结果是达到新的均衡。这样，经过多次博弈之后，会计准则就会不断得到发展和完善，社会公认程度日益提高，均衡点逐步由低层次向高层次递进，最终趋向最优状态，因此可以说，会计政策选择过程是一个社会博弈过程，是一个会计政策的优化过程。

可以相信，此次发布的企业会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，我们更希望，通过一系列强有力的监督压力，使会计准则能够发挥最大效力，让每个公司都实现财务健康。◆

参考文献：

[1]谢萍，支春红 浅析企业会计准则的变化及影响[M]煤炭经济研究 2006.04

[2]夏存海，变化较大的若干具体会计准则解析[M]交通财会 2006（4）

[3]阎岳，新会计准则将带来巨大变革[M]证券日报，2006.2