浅析破产清算会计与传统财务会计的要素差别

谷继凤

传统财务会计是以持续经营的企业为会计主体，以货币为主要的计量单位，对企业的经济活动过程及其结果，进行连续、系统、准确地反映和控制的一种经济管理活动。而破产会计作为会计学科的新领域，在核算前提、原则等许多方面与清算会计一致，但又不能完全等同于清算会计。企业的破产过程主要包括两个阶段:和解整顿和破产清算，因此，破产会计包括和解整顿和破产清算的会计核算，即和解整顿会计和破产清算会计。

(一)与传统会计相比破产清算会计要素研究中存在的问题

与传统财务会计要素不同,破产清算条件下的会计要素有其自身的特点。然后在研究破产清算条件下会计对象变化及其对会计要素影响的基础上,重构了破产清算会计要素体系:清算资产、清算负债和清算净损益。

1.受持续经营会计理论思想的束缚严重

主要表现为简单地套用持续经营会计要素的构建思路,如传统财务会计有六大会计要素,破产清算会计也相应地构建为六大会计要素,只不过在原有会计要素的基础上加上清算两字,甚至直接简单套用。其代表性观点有:破产清算会计要素应由资产、负债、所有者权益、清算收入、清算支出、清算损益等六项构成。该观点的缺陷是显而易见的:（1）将资产、负债会计要素照搬下来,忽略了企业破产清算业务活动的特征对破产清算会计要素的影响,也抹煞了持续经营与非持续经营条件下资产、负债等要素的本质区别。（2）将所有者权益会计要素直接保留下来,会导致很多问题，这样必然导致会计要素的不必要增多,增加会计人员的工作量。（3）设置清算收入、清算支出、清算损益会计要素,容易让人得出清算收入与清算支出之间具有配比关系,清算损益就是清算收入与清算支出之间配比的结果,而实际上在破产清算企业,清算收入与清算支出之间并没有必然的联系,更不用说存在配比关系。

2．相比传统财务会计，破产清算会计要素的定义还不准确

主要表现在目前学者对破产清算条件下会计要素的研究,仅注意到了与传统财务会计要素的区别,但没有对此作进一步的研究,从而导致对相关会计要素未能准确定义。其代表性的观点有:破产清算条件下的会计要素应分为六项:清算资产、清算债务、清算净权益、清算收入、清算支出、清算损益。该观点虽然注意到了与持续经营条件下的会计要素之间的衔接与区别,有较大的创新,但仍有值得商讨的地方:

（1）清算资产是清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产

该观点认为“清算资产是清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产”,然而破产企业的有些资产,如专用资产(包括福利资产、企业社团组织的资产等)和不具备变现或清偿债务能力的资产(待摊费用、递延所得税借项等)是不能用来清偿债务的,将这些资产排除在清算资产之外,显然不符合破产企业清算资产的实际情况。按此定义,清算资产难以核算破产企业的全部资产。

（2）清算债务是清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务

该观点认为“清算债务是清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务”,然而破产企业的有些债务,如未申报及逾期申报的债务、破产宣告后的债务利息、递延所得税贷项等是无需以清算资产偿付的,将这些债务排除在清算债务之外,同样不符合破产企业清算债务的实际情况。按此定义,清算债务同样难以核算破产企业的全部债务。

（3）清算净权益是清算企业投资者实际享有的对企业资产的要求权

该观点认为“清算净权益是清算企业投资者实际享有的对企业资产的要求权”,然而,破产清算企业绝大多数已资不抵债,也就是说,其净资产为负数,投资者在企业已没有权益,企业的剩余索取权归企业债权人所有,此时的“清算净权益”已不再是企业投资者在企业实际享有的对企业资产的要求权。

（4）清算损失是清算企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之减少

该观点认为“清算损失是清算企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之减少”,将清算费用也包括在清算损失之中,显然没有注意两者的区别。为了便于分清破产清算中的责任,考核清算组的工作成效,不宜把两者混在一起。

（二）由于破产清算会计对象的变化而使两种会计要素产生了区别

破产清算条件下的会计对象是指破产清算企业的资金运动。传统会计在企业持续经营条件下的企业资金运动具有循环性和资金增值性的特点,而在破产清算状态下,企业资金从短暂的冻结状态开始运动,经过接管、变卖、清偿、分配过程,从非货币资金转化为货币资金,用以偿付债务、分配剩余资产后,资金运动就终止了。可见,破产清算条件下的企业资金运动具有非循环性、一次性和不能增值等新的特点。

破产清算条件下会计对象的变化,必然引起会计要素的变化。会计要素设置的目的不再是服务于生产经营活动而是破产清算,会计核算也由动态变为静态。具体而言,传统财务会计的六项会计要素:资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润都将发生如下变化:

1.资产扩张停止,货币资金流量增加

企业破产清算时,其正常的生产经营活动已经停止,资产扩张失去了主体的内在驱动力。由于清偿债务是破产企业的主要目标,企业的各种有形与无形资产都必须尽快变现,因此,企业的货币资金流量会随着资产变现而迅速增加。

2.负债额成为清算时间的减函数

持续经营条件下,企业一般会保持一定的负债规模,而在破产清算条件下,企业一方面由于终止经营一般不可能产生新的债务;另一方面将按照偿债顺序归还原有的债务。因此,负债规模便会随着清算时间递延而逐渐减少以至最终消失。

3.所有者权益转变为投资者权益

不再具有保值增值特征而是最后一次实现或自动消失。破产清算企业的“投资者权益”是指企业破产清算期间投资者在企业享有的经济利益,在数量上等于破产清算企业清算资产与清算负债的差额。如果清算资产小于或等于清算负债,则投资者权益为零。

4.要素的转变

当企业进入破产清算状态后,会计核算不再受这些会计核算原则的约束,持续经营条件下的收入转变为破产清算条件下的清算收益,费用转变为清算损失、清算费用,利润转变为清算净损益。

通过对两种会计要素的比较，找出传统财务会计对破产清算会计的影响，并且结合我国的实际情况，更深的阐述破产清算会计的特点。理解了上述问题,我国破产清算才能更好的应用。◆