会计规则剩余控制权与会计信息规则性失真

马　葵　刘明丽

【摘 要】 文章首先论述会计规则剩余控制权是一种经济可行地协调会计规则与会计域秩序之间冲突的工具，然后从会计规则剩余控制权角度重新定义盈余管理，并认为适当的盈余管理可以用来消除会计信息规则性失真，指出治理会计信息规则性失真，不但需要制定反映会计域秩序的会计规则，而且需要设计恰当的机制以保证在执行会计规则时能使会计域秩序得以再现。

【关键词】 会计规则剩余控制权； 盈余管理； 规则性失真； 会计域秩序再现

一、问题的提出

在国内，近年来出现了研究会计信息规则性失真的重要趋势。会计信息规则性失真，是指依据会计规则生成的会计信息与依据作为会计规则基础的会计域秩序可能生成的会计信息之间的差异，是会计规则本身所导致的会计信息失真（吴联生，2002）。专家学者从会计规则的制定角度出发，已有了丰富的成果，但限于篇幅，本文并不打算对现有文献进行综述，而是拟在吴联生（2005）的基础上，从会计规则的执行角度探求治理会计信息规则性失真的途径。

吴联生（2005）的研究表明，只有当会计规则是他们自己所选择的会计规则即成为利益相关者利益冲突与协调的结果（会计域秩序）时，依据会计规则披露的会计信息才具备高质量的特征。因此，要想治理会计信息规则性失真，不但必须实现制定的会计规则与会计域秩序保持一致，而且需实现执行的会计规则与会计域秩序保持一致，即消除会计信息规则性失真，需要在会计信息制定和执行环节均建立适当的机制，使利益相关者充分参与会计规则的制定和执行，以实现随时了解、把握会计域秩序的变化。已有的研究多关注利益相关者参与会计规则制定的问题，而忽略了利益相关者参与会计规则执行的重要性。本文拟在此方面作些有益的探讨。

二、动态会计域秩序与会计规则剩余控制权

一般认为，由于人的有限理性、外在环境的复杂性与不确定性、信息的不对称性和不完全性、契约当事人或契约的仲裁者无法证实或观察一切（Grossman and Hart，1986）等因素的影响，会计规则不可避免地是一系列不完全契约的联结，这就使得在会计规则之外的剩余控制权出现。笔者认为，会计规则剩余控制权的出现，不仅是由会计规则不完全性所致，更是为了在规则制定后再现会计域秩序而生。也就是说会计规则剩余控制权的出现不仅是会计规则不完全性的产物，更是利益相关者为了便于契约后的继续协调，保证经济可行地获得按照动态会计域秩序生成的会计信息而特意做出的预先安排。会计域秩序是利益相关者以其投入的资源为依据进行互动的结果，是他们利益冲突与协调的结果。由于制度环境、资源的供求关系、资源的投入量、资源的信号显示机制、资源的可抵押性、资产专用性、风险选择及组织化程度等，直接影响着利益相关者在决定会计域秩序方面的权力，而这八大因素始终处于变化过程之中，从而决定会计域秩序是一个动态的过程（吴联生，2002）。这就是说会计域秩序是动态过程中的结果，是绝对运动中的相对静止，从而，制定的会计规则最多是截止于一定时点即利益相关者参与会计规则制定那个时点的会计域秩序的反映。因此，假如没有会计规则剩余控制权的出现，并且制定的会计规则在一段时期内被执行的话，那么，执行的会计规则与实际存在的会计域秩序之间必然存在冲突，依据会计规则生成的会计信息也必然存在规则性失真。为了反映会计域秩序在规则制定后的动态变化，消除规则性失真，得到自己所需的与会计域秩序相一致的高质量会计信息，利益相关者有可能希望在会计规则中留有有待商量的余地，以根据执行会计规则时的会计域秩序对会计规则中未作规定的会计事项以及会计规则中具有较大选择空间的会计事项的处理方式作出恰当的选择，这些只是说个大概，有待具体化的空间便是会计规则剩余控制权存在的原因。会计规则剩余控制权是指对于会计规则中未作出恰当处理规定或未规定到具体操作层面的会计事项，由谁执行会计处理、如何进行会计处理的权利，本文所称恰当处理指的是该处理方法是全部利益相关者共同选择的处理方法。

会计域秩序是利益相关者以其所投资的资源为依据而进行的利益冲突与协调的结果，而会计规则是以会计域秩序为基础而人为制造的秩序。因此，按照会计规则所产生出来的会计信息，其是否具有真实性的特征，就应该以它是否与会计域秩序一致为标准（吴联生，2002），然而，会计域是时刻处于变动之中的，生成会计信息时利益相关者自发选择的结果即现时的秩序，肯定会不同于原来的会计域秩序。它的动态性决定了会计信息真实性也是一个动态过程，依据以原来会计域秩序为基础而人为制造的秩序而生产会计信息，则必然发生规则性失真。因此，若制定没有剩余控制权的会计规则，则最多可获得片刻的没有规则性失真的会计信息，即在理想条件下，利益相关者充分参与会计规则制定后便即刻生成会计规则并颁布施行，会计人员也瞬间便完全理解会计规则的全部真正含义，立即按照会计规则生成会计信息，不存在任何时间迟滞和理解偏差，那么此时生成的会计信息是没有规则性失真的。另外，在会计规则存在剩余控制权的条件下，若从全部利益相关者利益而不仅仅是自身利益出发的话，经营者充分恰当地运用手中的会计规则剩余控制权，根据生成会计信息时的会计域秩序恰当地选择会计处理方法，则也可以按照会计域秩序生成无规则性失真的会计信息。

由此可见，若想得到没有规则性失真的会计信息，方法只有两个：一是让会计规则处于动态之中，时刻根据会计域秩序修订会计规则，以使会计规则始终与会计域秩序保持一致。二是在企业内部通过恰当地配置会计规则剩余控制权而形成再现会计域秩序的机制。显而易见，很难用第一种方法消除会计信息规则性失真，因为如此，就必须保持一支时刻了解反映会计域秩序变化的规则制定队伍，而利益相关者也须时刻参与到会计规则制定中来，显然，这是不现实的。即使利益相关者能时刻参与到会计规则的制定中来，那也很可能是得不偿失的，通过制定动态的会计规则而消除会计信息规则性失真带来的收益可能远不及制定动态的会计规则所需的成本，并且，会计规则的频繁修正增加了利益相关者的不确定性，这转而又会影响其投资的积极性，这也是一项不得不考虑的成本。由此可见，第二种方法便具有明显的优势。

这就是说，会计规则剩余控制权是一种经济可行地协调会计规则与会计域秩序冲突的工具（当然，会计规则剩余控制权的出现只能解决会计规则与会计域秩序之间的量的非根本性冲突，当会计规则与会计域秩序发生质的根本性冲突时，只能通过修订会计规则来协调）。由于经营者是面对不确定的经营环境运用自己的脑袋作出非程序化决策（从而决定关于经营者的价值的信息的分布是严重不对称的，经营者对企业做出的贡献是最难衡量的），以及由于经营者拥有有关利益相关者利益冲突与协调结果的信息优势，将会计规则剩余控制权配置给经营者无疑最有利于会计域秩序的再现，假若经营者不进行机会主义行为的话。但问题是，作为理性经济人的经营者绝对有利用自己拥有的会计规则剩余控制权谋取自身利益最大化的动机，却不一定有动力通过运用自己手中的会计规则剩余控制权来反映变化后的会计域秩序。

这便是问题的症结所在，一方面，为了经济可行地反映会计域秩序的变化，得到依据会计域秩序生成的无规则性失真的会计信息，需要在制定的会计规则中留有剩余控制权，并有必要将该剩余控制权配置给拥有信息优势的经营者（现实情况中的控制权人），让其进行盈余管理；另一方面，经营者却可能违背外部利益相关者的利益，谋取自身利益。这就是说，盈余管理的出现和使用，是利是弊是不确定的，关键看它是被用来反映会计域秩序，还是被用来最大化控制权人的利益。因此，我们的目的就是找到一种方法，既可以用其利，又可以除其弊。

三、会计规则剩余控制权配置与会计信息规则性失真治理

那么，是否可以设计一种机制，既可以利用会计规则剩余控制权来反映动态会计域秩序，为利益相关者提供高度相关的会计信息，又不让其成为经营者谋取自身利益最大化的工具？答案应该是可以的，笔者就此试图提供一个解决方案。

笔者认为通过利益相关者的参与来规范会计规则剩余控制权的滥用行为，是一个有益的尝试。因为约束监督经营者的会计规则执行行为的前提是监督机制的执行者对什么是恰当的监督标准、被监督者是否违背监督标准等有着正确的认识。当然，这样的假设在有些情况下是成立的。但是，监督者的有限理性、其和企业经营者之间的信息不对称、会计规则的不完全合约性以及会计业务的复杂性和不确定性等因素的存在，决定了这种假设的适用范围也是有限的，而共同参与的结果是利益相关者自己选择自己想要的会计规则的过程，是利益相关者对会计规则没有明确规定的经济业务作出共同选择的过程，其博弈结果便是利益相关者想要的会计规则，即执行时会计域秩序的反映，这就解决了恰当的标准这一问题。当外部利益相关者充分参与到会计规则的执行中时，企业的外部利益相关者与经营者之间的信息不对称也就降低了，减少了经营者进行机会主义行为的可能性。当然，利益相关者充分参与的过程也就是利益相关者在约束条件下最大化自身效用的过程，必然受制度环境、公司治理以及中介机构等因素的影响，因此，假若能够将这些因素包括进来，无疑会使本文的分析更加严谨。但鉴于本文重在论述利益相关者充分参与会计规则执行的必要性与可能性，并且，关于上述因素的研究，现有文献已经有了相当丰富的成果，本文也就不再展开论述了。

笔者认为，将会计规则剩余控制权配置给信息优势所有者是没有错的，因为只有信息优势所有者才集中拥有关于动态会计域秩序的充足信息，但是将绝大部分配置给经营者却是不恰当的，因为其缺乏代表外部利益相关者利益的相应能力。由此，获取会计规则剩余控制权的控制权人应该：一是拥有了解会计域秩序的信息优势；二是能代表外部利益相关者的利益。由于个人很难同时具有符合要求的代表性和信息优势，只能将希望寄托于这样的机构。当然，可以设置这样的机构，也可以在现存机构中挑选基本符合要求的机构，并对其进行重组，再将会计规则剩余控制权赋予该机构；同时，考虑到人力资源的特殊性，经营者也应该对会计规则剩余控制权享有发言的机会。这样就可以形成代表外部利益相关者利益的机构与作为内部利益相关者利益的经营者进行冲突与协调的机制，会计域秩序由此在执行会计规则时得到再现。考虑到运行费用等因素，可以考虑让由外部利益相关者的代表组成的审计委员会行使会计规则剩余控制权。由于各国各行业甚至各公司都有着不同的会计域秩序，委员会具体成员及其权力安排应有所不同，但至少应包括债权人代表（考虑到股东和债权人的利益冲突）、外部股东代表（考虑到大股东和中小股东的利益冲突）和资深财务人员（利用其专业胜任能力）。

综上所述，会计规则剩余控制权不但是必然的，而且是必要的。只有通过会计规则剩余控制权的恰当配置才能经济有效地按照动态会计域秩序生成无规则性失真的高质量的会计信息，实现财务报告对外披露的中立性目标。但关健问题是必须改变会计规则剩余控制权的执行主体，将会计规则剩余控制权从不具备代表性的经营者手中转移到具有相当高代表性的机构手中，现实中可以考虑将会计规则剩余控制权配置给重组后的审计委员会。

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