注册会计师审计质量问题及对策

郭著名　李　玉　任琳琳

[摘要]随着我国经济的发展，注册会计师审计已经成为整个社会经济监督体系中不可或缺的组成部分。但目前我国注册会计师的执业质量离国家、社会公众以及市场经济规范发展的要求还存在较大的差距。通过理论归纳法，查寻相关文献资料，对我国目前注册会计师审计中的审计委托关系、注册会计师事务所自身、管理环节存在的问题等进行探讨，并提出在内部建立委托制度和改变现行的自由聘任制度；扩大会计师事务所规模、加强注册会计师职业道德教育及事务所内部质量控制，提出建立行业自律管理的运行机制等相应的治理措施。

[关键词]注册会计师审计 职业道德 内部质量控制

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1671－7597（2009）0220180－02

注册会计师审计是审计监督体系中的组成部分，它在当今的经济建设和国家发展中扮演重要角色。注册会计师审计又称独立审计、民间审计，中国注册会计师协会在《独立审计基本准则》中描述为：“是注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计人员报表及相关资料进行独立审查并发表意见。”

我国现行审计制度的确定给我国的审计事业带来全面的发展，但近年来我国注册会计师的执业质量离国家、社会公众以及市场经济规范发展对他们的要求还存在不小的差距，虚假鉴证层出不穷。特别是国内外发生的一系列审计失败案件如“银广厦”、“ST黎明”和“安然”等恶性造假事件，说明目前审计行业在审计关系、业务、管理等方面都存在着缺陷。

一、我国注册会计师审计目前存在的问题

（一）审计执业极不规范

目前较大部分注册会计师无论是在审计程序的符合性测试及基础规范方面，还是在审计程序的实质性测试及审计报告类型方面，都存在着诸多问题。如：业务约定书中出具审计报告的时间要求、审计收费、签约时间和地址均不填写；注册会计师审计工作档案中看不出符合性测试的工作轨迹；编制的总体审计计划对重要会计问题及重点审计领域、审计重要性水平的确定及审计风险的评估均未记录在案；签字注册会计师对其助理人员的审计工作未进行复核，会计师事务所对其全面质量控制政策和程序的执行未按规定进行监控等。

（二）审计程序履行不够

目前部分注册会计师未按规定履行必要的审计程序，导致了审计结果出现重大偏差。如某会计师事务所对一家开发公司年报审计因对债权债务未按实施函证或必要的替代审计程序，亦未进行分析性复核。

（三）审计职业谨慎缺乏

审计执业工作中有较多的注册会计师缺乏应有的职业谨慎，表现在向银行函证的询证函交给企业代为办理、对当年资本金的增加未向银行索取对账单进行分析性复核等。如某会计师事务所对某建筑安装工程有限公司进行增加注册资本的验资过程中，对资本金的交存情况未直接向银行索取函证，而将询证函交给了企业，由企业到银行盖章确认。因注册会计师对银行的函证过程未实施严格的控制，让企业有了空子可钻，故出现了企业“私刻银行业务专用章，伪造银行现金解款单”的违法、违规行为，达到了增资目的。

（四）个别人员诚信尽失

个别注册会计师为了迁就委托单位而置职业道德于不顾，毫无原则地出具审计报告。

二、影响我国注册会计师审计质量原因

（一）委托代理关系中的利益诱惑

注册会计师事务所是独立核算、自负盈亏的企业组织，它的收入来源于所服务的对象。由于注册会计师审计中存在的三者之间委托代理关系实际上已演化成两者之间的关系，即“代理人”委托“代理人”，公司管理当局由被审计人变成了审计委托人，就决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”。会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于劣势，根本不具有平等的地位。在市场经济条件下和激烈的市场竞争下，事务所往往需要寻求一个较为固定的客户圈，为了维护与客户的关系，也可能会屈从于压力，牺牲“独立性”迁就公司甚至与其共谋舞弊。

（二）注册会计师审计行业自身发展制约

我国注册会计师审计行业呈现出的特点是注册会计师事务所数量多、规模小。我国恢复注册会计师行业时间从1980年算起来，也不过20多年，事务所规模尽管有所扩展，但与国际性大的事务所相比，仍相差甚远。据有关统计显示，2001年平均每家会计师事务所仅有12名注册会计师，每年135万的业务收入。与事务所规模偏小的特征相对应的是事务所的数量偏多，从而导致市场的集中度下降。

由此可见，我国注册会计师事务所在数量过多、规模较小，每家事务所市场占有率偏低的情况下，不得不采取各种手段生存下去，由此引发恶性价格竞争，竞争的直接后果是审计程序的简化，独立性的降低和审计质量的下降。

（三）管理上的缺陷

我国注册会计师审计出现参与企业做假问题，很大程度源于我国监督体制和处罚机制的不完善，导致监督部门对审计机构的监管过于松懈，相关的法律责任过轻。

根据《注册会计师法》规定，目前对注册会计师审计的监督和处罚主要靠注册会计师协会进行行业自律，“注协”只起到内部监督的作用，非常有限。对注册会计师审计的政府审计监督，我国政府审计监督的依据是《审计署职能配置、内设机构和人员编制规定》，从法律角度上看来《规定》比《注册会计师法》低。因此无论从形式上还是法律角度上来看，我国对注册会计师审计质量的监督机制还不完善。

三、解决注册会计师审计问题的对策

（一）建立股东大会委托制度，防止委托利益冲突

建立股东大会委托制度，由股东大会或者股东大会专设的独立于经营管理层的管理委员会选择聘用的会计师事务所，并召开全体股东大会，说明聘用的充分理由，公开审计费用，由全体股东大会表决通过后聘用。聘用的会计师事务所对股东大会负责，这样既可防止经营管理层干涉会计师事务所的选择，也可防止注册会计师事务所成员与经营管理层和股东管理委员会成员存在利益关系。

（二）加强注册会计师行业自身建设

1．扩大事务所规模。注册会计师事务所数量多、规模小，必然要导致审计独立性的受损和审计机构之间的价格战。解决的最好方法是进行事务所之间的兼并或联合。而且随着国际上四大会计事务所进入到中国市场，如果国内的事务所在规模上不扩大的话，也必然会出现倒闭或被国外事务所合并。事务所做强做大，进行跨地区的合并，这样不仅能提高我国注册会计师事务所的综合水平，实现跨地区的业务交流，而且能通过规模效应取得成本节约，提高事务所的竞争力。扩大事务所规模后，相应的减少事务所的数量，这样就不会出现行业间竞争过大，注册会计师也不会过分依赖客户。

2．提高审计收费水平。一种制度必须进行有效的激励才能按理想的均衡状态运行下去，注册会计师审计制度也是如此。审计收费是注册会计审计活动存在的经济基础。审计收费应该补偿审计成本，并考虑审计风险等因素。审计收费不能过低，否则，就不能提供适当的激励，就会降低审计质量。审计工作和审计产品与一般工作和商品相比有着很大的不同，它的质量很难被观察到，在较低的法律责任风险水平下，减少审计程序，减少审计工作的投入是很容易发生的事情。因此，应提高审计收费水平，避免注册会计师的道德风险。

（三）逐步改革会计师事务所的管理体制

当前重点是提高行业的自律水平，健全和完善行业律管理体制，充分发挥协会在行业自律管理中的作用。

1．尽快修订《注册会计师法》，并及时颁布其实施条例，对注册会计师行业的监管权限做出明确的规定。

2．健全协会自律组织体系。根据行业协会运作的规律和行业发展的实际情况，组建与行业监管工作相关的调查委员会、惩戒委员会等专门委员会，完善行业自律监管的各项程序、规则和惩戒手段。

3．建立注册会计师行业信用制度。注册会计师行业信用制度是指对注册会计师执业的信用情况自从业开始进行全过程管理评价的一种制度。具体来讲，从具有申请注册会计师资格的人向注册会计师行业管理部门递交执业申请开始，行业管理部门就收集、审核其资格证书以及执业过程中执行独立审计准则、执业道德、后续教育等有关方面的资料并以此为核心，而建立的客观、完整、科学、系统的信用档案资料体系，同时还可定期不定期抽查注册会计师执行独立审计准则、执业道德等信用情况，并采用信用评价体系测评注册会计师与事务所的信用度，用统一、规范的形式归档，向社会公告或向各有关部门提供参考。

4．完善协会内部治理结构。协会要建立会员大全、理事会、秘书处三者相互制衡的内部治理结构。会员大会是行业的最高权力机构，理事会是会员大会的执行机构，秘书处是日常服务机构，三者的职责权利应该明确，不能有错位、越位的行为；理事会要对会员大会负责并接受会员大会的监督，理事会对行业重大问题有决策权，指导行业发展；秘书处对理事会及其所属委员会负责并接受理事会的监督，秘书处权利不能过大，不能代表理事会行使职权，秘书长及秘书处的工作人员不应该成为协会的理事和委员会的委员。协会的一切工作和财务收支都应该在会员的监督之下公开、公正地进行。深圳市注册会计师协会基本建立了三者相互制衡的协会内部治理结构，这也是深圳市注协这几年取得一些成绩的体制保证。

有效的监督机制不仅能够防范审计失败以及上市公司的欺诈行为，而且能够将国家和社会公众的损失降低到最低程度。注册会计师虽然能在一定程度上对审计失败承担责任，但毕竟为时已晚。因此，加强对注册会计师执业过程的控制和监督，防范于未然，尽早发现并制止违法、违规行为，是市场经济健康发展的有效保障。因此，当前应该按照“认清形势、审时度势，明确方向、准确判断，制定策略、抓住重点，稳扎稳打、狠抓落实”的原则和要求，深入、细致、有效地开展好行业的监管工作。重点要立足当前、着眼未来，要以建立行业自律监管体系为目标，充分运用政府赋予的行政监管手段，强化监管工作。

随着经济的发展，审计实务中还会出现各种各样的新情况新问题，这也对注册会计师提出更新更高的要求。所以，注册会计师应经常学习新知识、熟悉审计实务中的新情况，总结审计实践中的经验教训，以便解决审计中出现的更多更复杂的新问题。

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[8]罗伯特、K.莫茨、侯赛因、A.夏拉夫，审计理论结构[M].北京：中国商业出版社，1989.

作者简介：

郭著名，男，上海大学2006级旅游管理硕士研究生，研究方向：旅游企业财务管理；李玉，女，上海大学2006级会计专业硕士研究生，研究方向：风险管理；任琳琳，女，上海大学2006级旅游管理硕士研究生，研究方向：旅游企业管理。