超越预算理论研究

郑　曈

摘要：超越预算的理论框架虽然已正式提出多年，但其中依然存在理论上的内在缺陷，这些内在缺陷导致其现实运用的困境，使其不可能真正替代当前的传统预算体制。综合理论和现实状况，融合超越预算思想才是预算改革的务实之道。关键词：超越预算；传统预算；改进ブ型挤掷嗪牛篋922.21

文献标识码：A

文章编号：16723198(2009)19018102

1998年1月，跨国高新技术制造企业联合会成立了名为“超越预算圆桌会议”(Beyond Budgeting Round Table，以下简称BBRT)的研究论坛，负责人Jeremy.Hope和Robbin.Fraser认为预算不能使企业获得权变、客户、创新和整合，应当摒弃预算而设计更为合理的管理控制方法，即超越预算(Beyond Budget)。这套激进的观点将本来就已走到三岔口的预算管理推到了风口浪尖，大公司和研究机构纷纷加入论坛，讨论替代预算的新兴管理工具。十年过去，尽管超越预算的支持者遍布欧美甚至南非，但预算管理却仍然被大多数公司继续使用。这使得我们不得不回过头理性的审视超越预算的理论。1超越预算的理论架构BBRT认为运用新的管理工具才能使组织预测、业绩评价和激励机制更加有效。所谓“超越预算”，就是在企业组织不编制预算的情况下，管理该组织的业绩，并将各决策环节的权力以授权管理的形式分权化。为此，BBRT提出了超越预算的十二项管理原则。根据他们的设计原则，用于替代预算的新管理工具必须具备预测的及时性、评价的多维性、管理的战略性和创新的制度性。具体的“超越”思路完全是依据上述原则确定的。BBRT设计的管理控制系统有三部分：第一部分是柔性、动态的财务预测。通过预算来协调资源配置，平衡企业的研、产、销各项活动，使资源的应用同内外部环境的变化高度匹配。第二部分是以综合指标为基础的业绩管理与评价系统。如平衡计分卡BSC或KPIs系统等，通过它们来控制经营目标和达成战略。和传统预算考评不同的是，综合业绩评价系统要求部门和个人更全面、深人地了解组织特点和任务性质，明确关键成功因素并设置紧张但可以实现的目标。综合业绩评价系统可以减少预算控制中人为操纵短期财务报告数据或预算的行为。第三部分是以相对标准为基础设计激励机制，主要是指运用标杆法对相对业绩水平进行奖励，而不像在传统预算中以既定的预算目标为依据，同时可以减少预算中的讨价还价(Bargaining)问题。根据这些思路，实务界探索了很多具体的管理实现方式，最成功的成果属于卡普兰和诺顿教授的平衡积分卡(BSC)体系，其他创新的管理工具还有EVA、关键业绩指标(KPI)、标杆管理、企业绩效管理(EPM)等等。超越预算的进程看起来硕果累累。2超越预算思想的理论缺陷コ越预算的理念提出刚十年，学者们已经创新性的设计并运用了许多切实可行的管理工具，其茁壮的生命力可想而知。但是，如果仔细审视超越预算的理论基础就不难发现其中的内在缺陷。首先，超越预算理论目前只是一种原则性的框架设计，尚未形成系统的方法论体系。尽管BBRT提出了由三部分组成的管理系统，但是并没有严格界定每一个部分的功能，也没有给出每个部分之间的逻辑联系，因此整个管控系统缺乏有机的整合，无法形成严密的架构。这直接导致超越预算所依赖的各种实现管理的方法不能达到体系化的分置和组合——事实上，这些方法大都直接借鉴了管理会计工具，有一些还存在功能上的重叠(例如EVA和BSC)，BBRT很难将其纳入一个完整的方法论系统中。其次，超越预算理论对预算的定位抑制了预算的管控属性，造成管理流程的无所适从。根据BBRT的观点，超越预算的方法中仍然存在预算，但预算的功能被大大限制，仅仅是作为计划和沟通的手段，而不再具有控制和激励作用，预算的定位只局限在对现金流量的预测上了。这样抑制的结果是人为割裂了预算控制、协调、激励、预测的内在属性，必然导致原先被整合进预算体系的管理流程出现管理环节的缺失或混乱，也是对预算本身管理资源的浪费。再者，超越预算理论忽视了企业管理必须倚重的会计属性。BBRT关注的顾客关系、智力资本、需求多元化、范围经济等价值创造因素并不具备像预算那样明显的会计属性(冯巧根，2005)，即便它依靠BSC等管理会计工具能够解决评价和激励的问题，但预测和管控过程中的信息参照却不能不通过会计核算体系来实现，而且即便是最短期的财务预测也无法超越货币计量的形式。一方面忽视传统的会计职能概念，另一方面又不得不借助会计体系，超越预算理论在属性结构上出现了悖论，传统的预测、核算、监控、反馈的财务环节是难以用新型管理工具替代的，超越预算也同样无法实现这样的替换。再次，超越预算理论无法解决组织复杂性和经营波动性条件下的管理低效。超越顶算思想与传统预算不通，它正视市场竞争，通过向下授权、市场压力、分区控制、业绩考核与回报确定等手段，以更有效的组织系统再设计和统一划分各责任中心权责利，使一线管理人员有足够的权力和责任。但是这样做的结果势必导致企业总部对下属组织和业务控制权的流失。尤其在在组织庞大和业务复杂的环境中，过于依靠市场的分权行为将导致经营风险和财务风险的下行，为了重新获得市场风险的监控权，组织层级之间势必进行更多的谈判和沟通，结果，为提高效率而设计的权变性管理反而导致管理效率下降、组织成本增加。最后，超越预算理论在企业预测问题上言语模糊。BBRT虽然要最大程度的削弱预算，但又十分强调预测的重要性。譬如，在企业的中期展望方面，强调依据平衡计分卡(BSC)进行诸如季度滚动预测等的工作。但是其中预测的工具和使用的标准却没有明确说明，技术性的衡量标准没有被纳入BBRT的设计思路。说到底BBRT还是不能摆脱企业决策信息的会计属性，也没有找到更有效的工具来替代财务信息。以上五方面缺陷是超越预算理论在框架设计时就存在的不足，由于其内在性特质使得该理论一直未能形成如同预算体系一样的指导性理论系统，这也直接导致超越预算的实践至今没有达到有规模的检验样本量，推广的进程步履维艰。3超越预算理论的现实局限性ナ年来，超越预算思想一直在完善和补充之中，但是其实践进程的落后却是不争的事实。同理论缺陷一样，超越预算的应用现实也存在着不小的局限性。第一，超越预算所提倡的相对业绩评价至今难以在企业中推行。超越预算提出的相对业绩评价其最大优点在于能够排除管理者不可控因素对管理者业绩的影响，这是依靠会计指标的传统预算做不到的。但在当前实践中，相对业绩评价很少采用，原因有两方面：首先，相对业绩评价的实施成本太高，其次，相对指标的数据获得受时间限制很大，产生了实质的滞后；再次，相对业绩评价会产生经理人过度投资的倾向，这是对资源和收益的浪费。基于这些原因，BBRT引进了各种不同的业绩评价工具，但是没有哪一种工具的通用程度能为大多数公司所接受。第二，超越预算的组织设计要求超出大部分企业的能力。超越预算要改变传统预算模式的僵化和约束，首先要在组织流程上进行变革。面向市场的灵敏组织能够适应扁平化的分权需要，但是其中复杂的权限设置原则和责任委托链条实际上增加了组织成本，反而会减少股东价值。无边界的学习型组织也许是一个比较好的选择，但是这种结构已经超出现有大部分企业的控制能力，这使得超越预算的组织框架很难在大中规模的企业中推广。

第三，预算体制彻底更替的成本和惯性都非常大。超越预算作为一种新兴理念，想要取代实行了超过一百五十年的预算制度，除了自身缺陷以外，制度更替的成本也是不可忽视的因素。许多企业从创立之初就已建立了适合本企业的较为完备的预算体系，尤其是经过近十几年“改进预算(Better Budget)”的思潮影响，全面预算、作业预算等更为精细灵活的预算机制开始推广。对于已经成为制度传统的预算机制，制度变迁具有极强的路径依赖(冯巧根，2005)，超越预算很难克服企业管理制度的执行惯性。从现实应用情况来看，超越预算的实践的确没有形成世界范围的推广面。诚然，超越预算能帮助愿意变革的企业摆脱刚性预算的束缚；但对于大部分企业而言取消传统预算制度将对现有管理体制造成极大冲击。因此取缔传统预算机制就目前而言不具现实性。事实上，根据美国管理会计师协会在2005年对其成员中的212名高级经理所做的一份调查显示，有超过50%的经理赞同或者强烈赞同“预算在企业的管理中是必不可少的”这一观点，而只有15%的人持反对意见。同样，从英国特许管理会计师协会(CIMA)和英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)(2004)的实地调查结果看，真正废除预算制度的企业也并不多，预算管理仍然是许多企业进行管理的核心手段。4融合超越预算思想的预算改进ピに愎倘淮嬖谥疃啾撞。全面的超越又难以实现，中庸的融合也许才是务实之道。因此，引进超越预算的优势理念改进当前的预算管理实践是较为合理的策略。超越预算观点的设计应当为预算改进提供良好的借鉴工具。首先，超越预算坚持权变观，这是预算管理者必须遵循的准则。组织是复杂多样的，因此相应的管理控制模式和效果是随着组织变量而变的(王斌，2006)。其次，超越预算强调战略功能，这正是传统预算应当强化的子系统。预算功能的失调(Dysfunction)在于其和战略的脱节，管理者应当重构战略和预算的逻辑连接，并利用各种管理会计工具作为地图实现战略、预算一体化的管控体系。再者，超越预算强调经营流程分析，这可以增强传统预算的目标性。作业预算为传统预算的流程导向提供了路径，通过价值链管理和价值预算体系，传统预算将更符合企业的业务特征。诚然，预算管理本身必然是随着经济环境的变化而不断发展的；在这个过程中必须吸取其他管理工具的先进理念，但是绝对不会被取代，因为它有着自己的独特属性。超越预算的探索也应当抛弃偏激，积极与预算的优势融合，用先进的理念革新传统预算的陈旧面貌，这样才能取长补短，继往开来。参考文献[1]@王斌.公司预算管理研究[M].北京：中国财政经济出版社，2006，(12).[2]@王正军，同晓燕.预算管理思想研究综述[J].江苏商论，2007，(3).[3]@冯巧根.超越预算的实务发展动向与评价[J].会计研究，2004，(7).[4]@李雯.超越预算思想对我国预算管理改革的启示[J].合作经济与科技，2008，(11).[5]@周竞男.超越预算模式及其应用价值探讨[J].财会月刊综合版，2008，(3).[6]@王斌，高晨.论管理会计工具整合系统[J].会计研究，2004，(4).