我国全面收益报告应用探析

彭有才 万　弢

摘要：从全面收益的涵义入手，介绍了国外全面收益报告的研究现状；分析了新会计制度环境下，在决策有用观的确定及公允价值的适度运用等条件下，在我国推行全面收益报告已具有可行性，并指出了我国报告全面收益的必要性；最后，论述了我国实行全面收益报告的基本思路，并在现行利润表、权益变动表的基础上，构建了我国全面收益报告的基本模式。关键词：全面收益报告；决策有用观；公允价值ブ型挤掷嗪牛篎014.4

文献标识码：A

文章编号：16723198(2009)190186021全面收益的涵义及国外全面收益报告的研究现状ト面收益(comprehensive income)又称综合收益，它是美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年在《企业财务报表要素》中首次提出的。它是指“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益的一切变动。包括这一期间除业主投资和派出业主款以外的一切变动”。早在1980年，美国便首次引进了全面收益这一全新概念。1984年12月，《财务会计概念公告》第五号再一次指出：全面收益的报告，应当成为一整套财务报表的组成部分。1997年6月正式公布了财务会计准则第130号《报告全面收益》。英国在1992年10月第3号财务报告准则中增加“全面已确认利得和损失表”。1997年修订的第1号国际会计准则要求报告其他利得和损失。加拿大、澳大利亚等国家也先后实施了全面收益报告。美国虽然公布了FASB130《报告全面收益》的准则，但近十年来的实践证明准则仍存在着许多不足。其中一个很重要的缺陷是，允许的全面收益报告多种多样，企业间的全面收益报告缺乏可比性。显然，美国FASB130所允许的报告形式过于宽松，这就严重影响了全面收益表的可比性，使得会计报表使用者若想获得决策有用的信息，必须要求有很高的专业素质，并且要消耗更多的时间阅读财务报表。2在我国推行全面收益报告的可行性2.1“决策有用观”的确定ト面收益强调信息的相关性，并服务于“决策有用观”。决策有用观认为，财务报表的目标是提供与经营决策相关的会计信息，强调的是会计信息与经营决策的相关性，而相对忽视其可靠性。在这种观念下，按现时成本计算企业的资产和收益更能说明企业的资产状况和经营情况，也有助于正确的预测未来的业绩；收入确认倾向于强调过程的经济活动模式。从历史上看，先有受托责任观，后来由于股份公司的兴起，投资主体日益分散化和多元化，人们开始更多的关注向投资者等会计信息使用者提供有助于他们做出经济决策的信息，决策有用观大有逐渐取代受托责任观之势，各国和国际会计准则委员会的概念框架对财务报表目标的陈述，也大多将决策有用观作为首要目标。决策有用观在新会计准则中集中体现在对于相关性和可靠性的权衡上。2.2公允价值适度运用ピ谖鞣焦家，由于近年来对金融工具计量的关注，逐渐发展成一种新的计量属性—— 公允价值。公允价值在我国的运用可谓“一波三折”：公允价值在1998年出现于“非货币性交易”、“债务重组”等具体会计准则中，后因实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况，在2001年修订后的准则中被取消了。而新发布的会计准则《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换在满足一定的条件下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。新的会计准则关于债务重组的规定，基本回到了我国1998年时的情形，与美国现在的相关规定大致相同。此外，新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并等方面均谨慎地采用了公允价值。全面收益可分为“净收益”和“其他全面收益”两个部分，关于“净收益”的报告在我国已经发展比较成熟。因此，如何报告其他全面收益是改革我国业绩报告的关键，而在“其他全面收益”中，所有“未实现利得和损失”的报告都离不开公允价值的运用。3我国实行全面收益报告的必要性3.1解决衍生金融工具会计难题ニ孀抛时臼谐∪球化速度的加快和我国金融业务的发展，衍生金融工具不可避免地会在我国得到广泛的应用，因此，财政部已制定出了衍生金融工具准则。在衍生金融工具的确认、计量和报告问题上，我们赞同美国FASB的观点。就披露金融工具的风险和报酬而言，公允价值是金融工具最具相关的计量属性，而对于衍生金融工具则是唯一相关的计量属性，因此，我们必须解决公允价值变动的确认和报告问题。可行的解决方法是在现行的财务报告体系中，增加全面收益表来容纳衍生金融工具公允价值的变动，以便使用者充分了解有关衍生金融工具的风险和报酬。3.2促进证券市场有序、健康发展ト绻报告全面收益，一方面，可以把绕过利润表而在资产负债表中直接确认的未实现收益项目集中起来，并通过适当分类，将资产重组产生的“一次性收益”与其他持续性投资收益区分，单独报告；可以向财务报表使用者提供更全面、更及时、更有用的公司全部业绩信息，进一步体现公允与充分披露的原则。另一方面，可以减少证券市场“利得交易”现象，制约上市公司利润操纵行为，促进证券市场稳定健康发展。3.3满足会计国际协调化发展的需要ノ夜加入WTO后，会计市场逐步开放，推行全面收益报表有利于同国际会计准则接轨。随着国际经济一体化程度的不断加快，我国公司会到国际上进行跨国经营，也会到国际资本市场上筹资，因此，缩小与国际惯例之间的现实差异，也有利于公司降低投资与筹资成本。从西方各国准则制定机构和IASC对业绩报告的改革趋势看，它们对收益概念的理解正趋向一致，即除了业主交易以外的一切权益变动都应当作为收益报告的内容。因此，我国应在立足本国实际的基础上，充分借鉴国外先进经验，积极推行全面收益报告，推动会计事业朝着国际化方向发展。4我国实行报告全面收益的基本思路4.1完善外部环境，为报告全面收益奠定基础(1)实行财务会计与税务会计相分离。从根本上说，财务会计与税务会计的目的不同，全面收益中有许多内容是同税法规定的应税所得相背离的，实行全面收益报告制度必将加速财务会计与税务会计的分离。但这种分离是实现财务会计目标所必需的，因为只有这样，才能为使用者提供更透明、更完整的企业财务业绩信息。会计利润与应税所得不一致，可以通过制定《所得税会计准则》来协调解决。(2)发挥注册会计师的审计作用。完善、健全的注册会计师审计制度是推行全面收益报告必须具备的外部环境。由于全面收益的确认突破了历史成本原则和实现原则，它涉及到更多的主观估计和判断因素，因此，全面收益的报告，必须有赖于高素质注册会计师的审计，确保全面收益信息具有足够的可靠性，以免出现虚假浮夸或不实的现象。4.2构建全面收益报告模式(1)所有者权益变动表法。所有者权益变动表法的思路是在反映企业一定时期所有者权益变动情况，通过“累积的其他全面收益”项目披露全面收益有关情况。目的是报告净权益的变动，其报告收益的作用是第二位的。另外，将财务业绩信息与接受所有者投资及对所有者进行利润分配的信息混在一起，会使信息的明晰性受到影响。(2)两表法。即除收益表外，编制“全面收益表”或“全部已确认利得和损失表”。它的基本思路是在传统利润表的基础上，另外增加一张反映企业全面收益的业绩表。这样对传统利润表起到了补充作用。但是，在传统利润表中详细报告净利润，而在第二业绩表中报告其他全面收益，意味着净利润与其他全面收益存在着重要性之分。区别对待净利润和其他全面收益的做法，与报告的目的相悖；而且两张业绩报告同时存在，可能使信息用户因为重视了一张表而忽视了另一张表，有违报告全面收益的初衷。

(3)一表法。即在保留现行利润表原内容的前提下，在利润表中“净利润”项目下增加其他全面收益的内容，在扩展后的利润表中反映“全面收益=净利润+其他全面收益(当期产生但未实现的利得和直接计入所有者权益变动表的利得和损失)”的关系。计算公式为：净利润=收入-费用+已实现利得-损失，全面收益=净利润+其他全面收益，期末所有者权益=期初所有者权益+所有者投资+本期全面收益-所有者分红(加减等于其他所有者交易及事项)。这样可以使资产负债表与扩展后的利润表(全面收益表)重新建立起勾稽关系。并对所有利得和损失项目在扩展利润表附注中给予完整的披露和揭示。以上模式可以看出，不论是权益变动表法、两表法还是一表法，其改革的目标都是要求报告更加全面和有用的财务业绩信息，以满足广大使用者投资、信贷以及其他决策的需要。在三种报告模式下，突破了实现原则的约束，扩大了财务业绩报告的内容，把那些绕过利润表在资产负债表权益部分确认的未实现利得和损失集中起来，以反映企业当期取得的全部财务业绩，便于报表使用者的决策。“所有者权益变动表”作为主表要求企业报送，这是我国全面收益报告迈出的第一步，但所有者权益变动表中的包含项目还不够全面，不能体现企业真正的全面收益。由于我国市场经济的发展成熟还需要相当长的一段时间，我国的全面收益报告应该分三个阶段来发展，第一个阶段是要完善现有的所有者权益变动表，通过报告企业净权益的变动来报告企业全面收益的信息；第二个阶段是在保留并“改进利润表”的基础上增设“全面收益表”，即两表法，集中报告利润表以外的其他全面收益项目；第三个阶段是将全面收益表和利润表合并，即一表法，在利润表的后面增加全面收益的信息。在未来，我国市场经济发育成熟，公允价值成为会计的主要计量属性，我们应该对全面收益报告在我国的推行感到乐观。未来的全面收益报告将提供更为相关的收益信息，满足财务会计报告使用者的需求。参考文献[1]@陈秀霞.全面收益报告在我国的适用性探讨[J].福建工程学院学报，2007，(2)：8992.[2]@侯晓静.我国实行全面收益报告思考[J].合作经济与科技，2007，(3)：3233.[3]@张国健.全面收益报告在我国的适用性探讨[J].现代财经， 2006，(9)：5255.[4]@周仁俊，李慧娟.论新会计环境下全面收益报告[J].当代经济，2006，(6)：130131.