论现代会计理论体系构建

李　薇

摘要：从现代会计理论体系的概念入手，阐述了现代会计理论体系的内容、种类，并详细介绍了实证会计理论的概念、起源、目标，如何构建研究的内容及假定，通过对规范性会计理论和实证会计理论的对比，看出实证会计理论在方法论上比规范性会计理论更具科学性。关键词：规范性会计理论；实证会计理论；归纳法ブ型挤掷嗪牛篎23

文献标识码：A

文章编号：16723198(2009)190163031现代会计理论体系的概念ハ执会计理论体系的概念，美国财务会计准则委员会(FASB)将其定义为：概念框架是由互相关连的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系。这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务报告的性质、作用和局限性作出规定。这里的概念框架指的是财务会计概念框架，即现代会计理论体系。从这个概念中我们可以看出，现代会计理论体系是以会计目标为中心，由一些相互有逻辑关系的概念所构成。目标与概念是前后一致的，其目的是为了制定会计准则和财务报告提供会计理论支持。2现代会计理论的种类2.1规范性会计理论ス娣缎岳砺郏就是试图从会计活动的规则来概括会计的理论概念，并试图导致“良好的”会计实务。规范性理论着重于说明会计“应当是什么”，而不限于说明会计“是什么”。所以，规范性理论并不完全满意于现有的会计惯例和做法，而是要从逻辑性方面概括或指明怎样才算是良好的会计实务。2.2实证会计理论(1)实证会计理论的起源。实证会计源于哲学中的实证理论。实证理论是19世纪30年代由孔德在其名著《实证哲学教程》中提出的。孔德认为，哲学不应以抽象推理而应以实证的、确实的事实为依据，人们不可能也没有必要去认识事物的本质，科学只是主观经验的描写而不反映任何客观规律。实证理论的最终目的是拓展这样一种“理论”或“假设”，即对还未观察到的现象做出有效和富有意义(即不落俗套)的预测。 (2)实证会计理论的目标：解释和预测会计实务。解释是为观察到的实务提供理由。例如，实证会计理论应当解释为什么一些公司采用的是后进先出法，而不是先进先出法的存货计价方法。预测是指会计理论应能够预测未观察到的会计现象。未观察到的会计现象未必就是未来现象，它们包括那些已经发生，但与其有关的系统性尚未从数据中收集到的现象。 (3)实证会计理论的构建。实证法要求在构建会计理论时，应根据实际效应或实在的因果关系来选择会计概念、原则、准则和各种程序。人们在会计理论研究的许多方面，已应用了实证法，如，会计上的利润平滑规则，会计准则选择的经济后果分析，会计信息与股票价格变动，等等。(4)实证会计理论研究的内容。实证会计理论所关注的是经济和会计现象，并致力寻求如下问题的答案：ア傺≡癫煌会计方法的成本和效益是多少？ア谥贫┗峒乒嬲轮贫群突峒谱荚虻某杀竞托б媸嵌嗌?ア鄄莆癖ū硪约捌渌信息披露对股票市场的影响是什么?ア茉谟泄氐淖橹契约下，经理人员的会计行为表现有何特点?(5)实证会计理论的假定。①所有的管理人员、投资者、债权人以及其他个人都是理性的，都追求价值效用的最大化。②管理人员有权选择会计政策以求得效用的最大化。或改变企业的筹资、投资和生产方针以求得其效用最大化。③管理人员通常可以采取能使企业价值最大化的行动。 2.3实证会计理论与规范性会计理论的比较(1)规范性命题的目标。规范性命题必须明确目标和目标函数。所谓目标函数是指那些能影响设定目标的特定行为或变量。规范会计有两个可能的目标：一是经济效率，二是财富的公平分配，但这两个目标都是不完美的或主观的。 (2)规范性命题目标的缺陷。经济效率并没有把同一时点的利益的备选方案分成不同的等级，而对财富的公平分配则未考虑不同的人会有不同的偏好。我们无法确证这些偏好将按可望导致一致性的结果或统一性的形式进行综合；即使能导致一致性或统一性的结果，可能也只是会计人员所确定的结果，它无法解决不同个人在决策方面的差异。如果理论经不起实践的检验，那么这样的理论就是不可行的。规范会计理论认为人们的行为与一定的目标相联系。但规范会计理论这些目标都是主观的，未能对其适当性进行经验验证。实证会计理论认为，规范会计理论中的结论是不可接受的。(3)实证会计理论具有以下各项优点。①可以评价现有会计原则的合理性，这是规范会计理论无可比拟的。②实证会计理论试图将会计、企业和市场纳入一个模型，从而可以在整个经济框架结构中分析会计问题。实证会计理论的倡导者们认为，实证会计理论在方法论上比规范会计理论更具科学性。实证会计理论直接或间接地构成了经济学上大部分以经验为依据的研究基础。它也是科学上广为采用的理论观点。实证研究使会计研究也具备了可以核查验证的特点，从而具备了科学研究的性质，它将传统研究方法定性的文字表述转化为准确的定量表述，它是辩证逻辑方法和数理逻辑方法在会计理论研究中的具体运用。3构建具有我国特色的会计理论体系3.1合理地选择逻辑起点ソ十年来，不同学派之间进行了激烈的交锋，形成了各种不同的会计理论具体构造形式。从会计理论体系的逻辑起点来看，有目标决定论、本质决定论、对象决定论和资金决定论等几种有影响的观点，其中目标决定论在我国的影响最大。目标决定论中会计目标具有较大的主观性和外在性。一定时间和空间范围内的会计目标主要取决于会计信息使用者的要求、会计信息提供者(即企业管理人员)的意愿、会计特征和会计技术水平等因素，而这些因素本身又总是受到当时客观环境的制约，因而会计目标会极大地受到社会经济环境变动的影响，会随着社会经济环境的变化而变化。根据马克思主义辩证唯物论，时间、空间是物质的存在方式，世界上任何事物都是由时间、空间等环境因素所决定的。会计环境对会计理论的作用可通过如下几个方面体现：(1)经济政策的影响。经济政策的稳定和持续，对会计理论的形成及实施有着不可低估的影响。经济管理体制的每一次改革和深化都影响着国家和企业之间关系的变化，这种变化最终会体现在会计理论及会计行为上。(2)法律道德的影响。它包括社会道德和职业道德，它是会计人员在本职工作中应遵守的行为准则，对会计理论的形成与发展起着不可低估的作用。(3)科学技术的影响。科学技术的每一次发展和进步，不仅带来核算手段的重大进步，而且对会计核算的内容、会计管理机构、会计行为等诸多方面产生广泛影响。(4)内部环境的影响。我国的内部环境有如下特点：企业组织形式多元化，逐步向股份制企业发展；企业逐渐成为外向型经营管理企业；企业向集团化发展，各种经济联合体层出不穷；国家对企业的管理变为以经济调控为主，辅以行政、法律手段；企业内部管理水平不断提高，实行责、权、利相结合的管理体制。可见，有什么样的会计环境，就会产生什么样的会计理论。3.2会计理论体系的基本内容セ峒谱魑一个以提供财务信息为主的经济信息系统，其一切行为活动都需围绕会计目标进行，并为实现会计目标而服务。因而，会计目标理应处于会计理论体系的中心位置。(1)会计目标和会计准则之间的关系。会计目标表明会计应做什么，会计准则表明会计应该怎样做才能达到会计目标。会计目标是会计实践活动所期望达到的最终结果，是会计准则产生的依据。

(2)提供关于企业经济资源和经济义务的可靠的财务信息。(3)提供关于企业基于营利活动而产生的净资源(资源或义务)变化的可靠信息。(4)提供有助于评估企业盈利能力的财务信息。(5)提供有关经济资源和经济义务变动的信息。(6)提供与会计信息使用者相关的财务报表的其他信息。会计理论体系分为四个层次：会计环境理论、会计基本理论、会计中介理论、会计应用理论。其中，会计基本理论包括会计本质、目标、职能、对象、要素、假设、信息质量特征等；会计中介理论亦称会计准则基本概念理论，类似于西方的财务会计概念框架，是会计基本理论和会计应用理论的桥梁；会计应用理论，包括会计确认与计量、会计程序与方法、会计工作的组织机构等。从横向看，会计基本理论、会计应用理论通过会计中介理论结合在一起，成为相互联系又相互独立的有机整体，共同构成会计理论体系的核心内容。从纵向看，各个层次包含的会计理论要素是相互影响、相互作用的。会计理论研究方法贯穿于会计理论研究的始终，它作为一种方法论，在整个框架图中处于统率地位。4会计理论体系的研究方法4.1会计理论研究方法的现实意义(1)对会计理论研究方法进行研究有助于我们从方法论的角度对一些重要的会计理论问题统一认识。(2)会计理论研究方法是会计理论研究中新思想、新理论的生长点，会计理论研究的重大突破往往与研究方法的重大革新相联系，因而对会计理论研究方法进行研究有助于会计理论研究多出成果和快出成果，有助于我国会计理论体系的建立。(3)会计理论研究方法的研究成果可以直接丰富和发展会计理论的内容。(4)会计理论研究方法是会计理论发展和演进的重要基础和必要的评价尺度。4.2会计理论的研究方法 (1)传统的研究方法。①归纳法是一种从大量特殊事项的观察、计量、分类中概括出一般性关系或结论的研究方法。归纳法的特点是，通过对大量现象进行观察，然后加以分类，从中概括出有关概念的内在联系，再把它们组织或表述为理论。②演绎法是从一定的基本概念出发，推导出研究对象的逻辑性结构。演绎法以有关财务报告目标、假设或其他概念为前提，推导出能指导会计实务的原则、准则及相应的会计方法程序。演绎法的特点是可以保持相关概念之间的内在关系，使理论构建具有逻辑严密性。③伦理法是提出一些要求财务报告或会计信息应符合的道德标准，作为建立会计原则、准则或理论体系的依据。这些道德标准主要包括；公允，真实、合理、不偏不倚等。④社会学法强调会计信息要能反映企业经营活动对社会的影响，或企业所应承担的社会责任。这一研究方法是把“公允性”的概念扩展到“社会福利”方面，并强调会计技术和方法的社会效应。现有会计原则、准则和程序的评价，都要依据它们所规定的财务报告对社会各个集团利益的影响。这一确定方法还包含一种期望：会计数据要有助于“社会福利决策”。为了实现这一目标，它假定已经存在一种既定的“社会价值”，可以用来作为建立会计理论的标准。⑤经济学法构建会计理论的基本观点是：会计政策和会计程序应当反映经济现实；会计方法的选择还应当考虑经济后果。经济现实主要是一个国家的总体经济形势；经济后果主要体现政府宏观经济政策的预期目标。 (2)创新的研究方法。①事项法。事项法是使用者利用会计数据来预测、测定特定的事项(如生产线、销售线等)。使用者根据自己对这些事项的预测来决定其决策模式所必需的输入信息。会计人员对数据的加工，尤其是分配、递延、预计、摊销、汇总等程序有时是多余的，因为不是会计人员，而是会计信息使用者才能把同他们的决策最有用的数据转变成最适合其决策模型的会计信息。 ア谙低撤āＫ谓系统是为达到预期的特定目标的一组相互联系、相互作用的要素所组成的有机整体。每个系统都有自己的构成要素的具体目标，也有使各自系统正常运行和发挥功能的不同方法。所有的系统又都有共同的特征，即都要有一个确定的目标和要素之间的有序联结结构。每个系统本身又是它所从属的一个更大系统的组成部分。在会计理论中引入系统法，要注意：a、正确处理系统研究方法中的因果联系，明确会计信息系统的目标、范围及其框架。b、要研究会计系统内部相互联系、相互作用的构成要素以及它们之间的层次关系。c、在会计系统内也要确定其目标或目的，而且应把目标作为首要概念来考虑。d、会计是一个开放系统，它同环境保持密切的物质、能源、信息等交换，从而使它成为一个有序的结构。但它是动态性的，必须根据环境变化而呈现出必要的变革。③实证法。实证法是根据实际效用或实在的因果关系来选择会计概念、原则、准则和各种程序。如果这些概念、程序有助于实现管理当局的经营目的，或有助于投资人、债权人或其他使用都理解财务报表，并帮助他们进行合理的决策，则它们是有用的，否则就是不可取的。实证法的特点是只承认存在的事实。必须对现实提出一些假说或假定，然后通过经验或实际证据来证明，进而取舍有关的会计原则、准则和程序，直至整个会计理论体系。4.3根据我国会计理论研究的现状，我国在研究方法的选择上应注意的问题(1)研究方法的多样性。任何一种研究方法都有其特定适用的场合，无优劣之分，在研究中应根据具体问题选择使用，而不能拘泥于单一的某种研究方法。(2)在借鉴、吸收西方的会计理论研究方法的过程中，不能忽视我国的文化传统和会计环境而生搬硬套。我们应以各种文化背景、会计环境等方面的差异为基础，深入研究、剖析这些差异对中西方会计思想的影响，寻找出中西方会计理论研究方法的结合点，将中西方不同的研究方法加以综合。(3)应大力开展实证法的会计理论研究。实证法作为研究的一种技术方法，已被各国会计界所接受。在我国的会计理论研究中，借鉴、采用实证的研究方法，可以弥补我国规范性会计理论体系的不足，有利于改变会计理论研究脱离实际的现状，促使会计界更多地向当前会计改革的实用性方向努力。参考文献[1]@徐经长，杜胜利，陈柯.国际会计学[M].北京：中国人民大学出版社，2004.[2]@于玉林，李端生.会计基础理论研究[M].北京：经济科学出版社，2001.[3]@李孝林.会计基本理论比较[M].上海：立信会计出版社，2002.[4]@葛家澍，林志军.现代西方会计理论[M].厦门：厦门大学出版社，2001.[5]@于玉林.现代会计理论实务与教育研究[M].北京：中国财政经济出版社，2000.[6]@葛家澍.中级财务会计学[M].北京：中国人民大学出版社，1999.