存货舞弊的主要手段及审计策略

张炳林

一、存货舞弊的主要手段

（一）存货舞弊的主要表现形式

1.虚构存货

一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。

2.存货盘点操纵

注册会计师在很大程度上依赖对客户存货的监盘来获取有关存货的审计证据。因此，对注册会计师来说，执行和记录盘点测试显得非常重要。遗憾的是，在一些存货舞弊案件中，审计客户在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。因而，注册会计师必须采取足够的措施以确保审计证据的可信性。举例来说，假定审计客户在会计期间结束前五天收到一大批货物，随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出，并在审计进行期间将其隐藏起来。然后，在存货实物盘点时，雇员们再将这些货物清点并计入注册会计师测试的那批货物中去。显然，在上例中实物存货将被高估，同时有相同金额的负债被低估。对于客户来说，采取这种方法的好处是存货高估的金额将会被混入整个销售成本的计算之中。

不过有的时候，即使注册会计师谨慎地执行了盘点程序也不能保证发现所有重大的舞弊。这是因为存货的盘点测试存在以下局限性：

（1）管理当局往往派代表跟随注册会计师，一方面记录下测试的结果，同时也可掌握测试的地点及进程等情况。这样，审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而错误地增加存货的总体价值。

（2）在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是，对于那些有多处存货存放地点的公司，这种事先通知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。

（3）有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。这样，为虚报存货数量，管理当局会在仓库里堆满空箱子。

3.错误的存货资本化

虽然任何存贷项目都可能存在不恰当资本化的情况，但产成品项目中这方面的问题尤为突出。有关产成品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用。审计客户往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通过对存货项目进行资本化而增加利润的处理。此类舞弊往往是财务总监在总裁的指使下实施的。

（二）存货舞弊在各环节的主要手段

1.存货在购入环节的主要舞弊手段

存货购入方面存在的问题是：购入非生产用途的存货计入生产用存货的账户中；购入存货有关的运费、保险费等未计入存货成本；购入直接用于增值税非应税项目、免税项目、集体福利以及个人消费的存货，将其增值税专用发票上注明

的增值税额，计入进项税额；对期末已验收入库而发票未到的存货没有暂估入账等。

2.存货在生产领用及费用归集环节的主要舞弊手段

存货在生产领用及费用归集方面存在的问题是：不按存货的实际用途将存货成本计入相应的账户；在产品、产成品的制造成本计算不正确；为调节在产品、产成品的制造成本，改变成本计算方法、有意多计或少计在产品、产成品的成本；领用低值易耗品、包装物以及可周转使用原料时，改变摊销方法，多计或少计摊销值；对价值已全部摊销并收回再用的低值易耗品、包装物以及可周转使用的原材料，在再次发出时进行重复摊销，随意计提存货跌价准备，调节利润。

3.存货在产品销售及发出环节的主要舞弊手段

存货产品销售及发出方面存在的问题是：发出存货成本的计算不正确；为调整发出存货成本，随意改变存货计价方法，有意多计或少计存货成本；采用计划成本核算存货，为调整发出存货的成本，有意多结转成本差异；为调整销售数额，在期末假作销售产品，下期处再作退货等。

特别需要指出的是利用存货计价方式减少销售成本的手段：存货的变化对企业损益、资产总额、所有者权益和所得税数额都会产生相应影响。首先，存货计价方法的变更可以产生一定的利润调整空间，期末存货计价过高或期初存货计价过低，当期收益都可能因此而增加；反之亦然。其次，有的企业采用定额成本法计算产品成本时，将产品定额成本差异在期末在产品和库存产品之间分摊，本期销售产品却不分摊，以降低本期销售成本。此外，故意虚列存货或隐瞒存货的短缺或毁损，也可达到虚增本期利润的目的。

二、存货舞弊审计策略

（一）总体审计目标

1.确定存货是否存在；

2.存货是否归被审单位所有；

3.存货增减变动记录是否完整；

4.确定存货品质状况，存货跌价计提是否合理；

5.存货的计价方法是否恰当；

6.存货年末余额是否正确；

7.存货在会计报表上的披露是否恰当。

（二）总体审计策略

一个不诚实的客户可通过多种途径去操纵存货信息。注册会计师必须从多种思维角度去看待那些数据，以最大可能地发现有关的舞弊行为。不仅要推测舞弊是如何进行的，而且要推测客户为什么要舞弊以及客户为什么要将这种违规做法作为首要的选择。也就是说注册会计师要对管理当局进行重大存货舞弊的动机和机会进行评估以发现资产造假行为。

1.管理当局舞弊的动机

客户进行舞弊的动机可谓多种多样，对其进行分析并在执行审计过程中予以考虑将有助于发现可能的舞弊。以下是导致管理当局产生舞弊冲动的几种常见原因：客户公司正面临财务困难；客户管理当局面临完成财务计划的压力；存货是资产负债表中的一个重大项目；存在合同所限定的供货方面的压力；客户公司企图得到用存贷担保的融资；管理当局面临来自资本市场的压力，如股价下跌、公司面临退市或被收购的风险等。

2.管理当局舞弊的机会

并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过注册会计师的盘点程序。事实上，对于有些公司，如那些规模很小、业务较简单的公司，要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的。但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性会增加：客户公司是一个制造企业，或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统；客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业；客户公司拥有众多的存货存放地点。

3.管理当局舞弊的迹象

虚构资产会使公司的账户失去平衡。与以前的期间相比，销售成本会显得过低，而存货和利润将显得过高。当然，还可能会有其他的迹象。在评估存发高估风险的时候，注册会计师应回答以下问题，回答“是”越多，存货舞弊的风险就越高。

4. 对虚增存货量、调节存货单价的审计

企业常常通过对实际上并不存在的存货项目编造各种虚假资料的方法来虚增存货的数量(因为很难对这些伪造的材料进行有效识别，注册会计师往往需要通过其他途径来证实存货的存在与估价)，或是通过后进先出法、先进先出法等来调节存货的单价，从而达到调节存货价值的目的。

证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师执行该程序时，只要稍加注意，就能发现存货舞弊问题。

5.对存货盘点环节的审计

对客户存货进行监盘是注册会计师获取有关存货的审计证据的主要手段。因此对注册会计师来说，执行和记录盘点测试就显得非常重要。然而，在一些存货舞弊案件中，一些审计客户在短期内就采取转移存货等行为对存货盘点工作进行操纵，使得审计证据严重失真。注册会计师必须合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行。盘点的时间应尽量接近年终结账日。在盘点时应尽可能采取措施以提高盘点的有效性，比如各存放地点同时盘点，停止存货流动以及盘点数额达到合理的比例等。

6.对客户故意将存货“资本化”的审计

存货中，产成品项目在这方面的问题较突出，而产成品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用。为了发现这些问题，注册会计师可以对生产过程中的有关人员进行访谈，以获取“被归入存货成本的费用，它的归集与分配过程是否适当”的信息。在对关键人物的正式访谈中，如果怀疑有人指使他们夸大有关存货的信息，注册会计师应采取一种直截了当的方式，以责难的态度迫使其说出真相。

（三）存货舞弊在各环节的审计策略

1.在存货采购环节中的审计策略

（1）通过预付账款科目挂账，实际上已经消耗或者价值形态已转化为成本费用的存货。

对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、为生产何种产品而预付的账款、该种产品的生产周期、时效性、预付账款的理由、合同等预付款的依据文件、预付账款的账龄等多方面综合分析是否存有异常，判定其实质是否已货到或已消耗转为成本费用。

（2）通过其他应收款（某某采购备用金）科目挂账，实际上已经消耗或价值形态已转化为成本费用的存货。

（3）通过材料采购（在途材料）科目挂账，实际上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、产品的种类、消耗原材料的品种、原材料的耗用周期及频率、产品的生产周期及时效性、材料采购（在途材料）挂账理由及发生额的变动次数及频繁程度、材料采购（在途材料）的账龄、材料采购（在途材料）挂账采购的物料品种与产品的关系等多方面综合分析是否存有异常，判定其实质是否货到或消耗已转为成本费用。

2.在存货生产领用及费用归集环节中的审计策略

（1）材料领用的用途随意，归集材料费用人为在畅销、销量一般及滞销的产品之间分配，通过递延确认结转营业成本从而达到调剂利润的目的。

对于此类现象，应收集企业生产产品的原料构成、配比消耗情况的定额、企业同类品种前几期的材料消耗对比情况、企业前几期及近期的固定资产投资、技术改造等对生产产品单耗的影响，收集企业的畅销、销量一般及滞销情况的资料，利用金属平衡图的原理抽样测试畅销、销量一般及滞销产品的材料消耗、行业内同种产品的消耗定额等资料相互联系印证分析疑点及异常。对于异常情况要求企业提供有说服力的证据证明其材料领用、归集及材料单耗费用的合理性与真实性，若不能提供，则应提出保留意见或测算其对当年净利润的影响额。

（2）人工费用的归集及分配人为在畅销、销量一般及滞销的产品及生产车间之间分配，通过递延确认结转营业成本从而达到调剂利润的目的。

对于此类现象，应收集企业产品的工时定额或经验耗费数据、生产产品的车间及厂矿的生产统计报表或车间的考勤记录、车间产品的耗用及开工记录的日志或台班记录、车间核算员核算的相关资料、人力资源部的厂矿人员分布及工种、职位及薪酬报表的原始记录等资料与财务归集分配的人工费用，用以相互印证及分析复核，以辨别是否存有人为调剂利润的情况。其他费用的归集及分配调剂利润情况的审查，与上述方法大体相同。

（3）原辅材料已领用消耗而求相应结转材料等费用以达到调剂当年利润的目的。

对于此类情况，应加强盘点的审计程序，进行重点抽样或全面盘点实物，具体分析盘亏及盘盈的原因，收集当年的产值及产量统计报表、生产产品材料的正常消耗定额、正常的经验消耗数据，对两者作比较分析，看是否存有异常，同时根据机器设备的全年或某时段的工作记录推算其生产产品需耗用材料的数据，与企业的统计数据及财务数据进行比较分析，以确定是否存有耗料而未进成本以调剂利润的情况。

（4）财务做账时直接在账上调整生产成本（在产品），从而人为调剂产品的单位成本以达到调剂利润的目的。对于此类情况，应关注账上生产成本的借方红字或贷方的非结转到产成品的项目、生产成本（在产品）在工序之间与产量（产值）记录是否配比，分析是否故意提高在产品的成本而调剂产成品的成本以达到调剂利润的目的。

3.在存货销售及发出环节中的审计策略

（1）人为调节结转产品到主营业务成本的数量，从而达到少转成本、调剂利润的目的。

（2）人为改变产成品年度发出的某期间或某几笔业务的计价方法而在或年末采用正确的计价方法，以达到少转或多转成本从而调剂利润的目的。

（作者单位：昆明铁路局广通车务段）