关于我国会计目标定位的探讨

陈　岚　朱开悉　袁春燕

摘要：新经济环境下，现行财务报告已经越来越无法满足财务信息使用者的信息需求，急需改革。会计目标是会计工作应该达到的境地或结果,是会计工作的出发点与落脚点。那么准确地确定我国会计目标具有重要意义。本文分析了关于我国会计目标定位的几种观点,通过对影响我国会计目标定位的经济环境的研究,提出我国会计目标应定位于受托责任观与决策有用观并行，并引入价值报告理论，探讨了受托责任观与决策有用观并行的可行性。

关键词：会计目标；受托责任观；决策有用观；价值报告；价值驱动

一、国内外关于会计目标的主要观点

1.国外主要观点

人们对会计目标的研究是从模糊趋向清晰的。目前，存在的主流观点主要有两种，即受托责任观和决策有用观。一直以来学者们对于这两种观点也有很多不同看法。AICPA所属的特奋伯罗德委员会曾发表了一份“财务报表的目标”报告认为，财务报表的基本目标就是提供“据以进行经济决策的信息”。FASB(SFACNo.1.1978)认为，财务报告的目标广泛集中于对投资者决策有用的信息，财务报告在整个经济中的作用是提供对经营和经济决策有用的信息，而不是确定这些决策应该是什么样的信息。IASC(1989)认为，财务报表的目标是提供在经济决策中有助于一系列使用者关于企业财务状况、经济业绩和财务状况变动的信息。AARF(1987 )认为，通用目的的财务报告的目标是向信息使用者提供对制订并评价稀缺资源配置有用的信息。…它还可用作管理当局免除向报告使用者所承担的受托管理责任的手段。ASB(l991)认为财务报表的目标是提供有关企业的财务状况、业绩和财务适应能力。以便对一系列广泛的使用者在进行经济决策时有用的信息。可见，目前决策有用观已占上风。

2.国内主要观点

我国关于会计目标的研究开始于20世纪80年代中期, 形成的基本观点以西方两种主要流派为基础。但是,关于我国会计应确立何种目标却存在诸多的争论。归纳起来有以下几种代表性观点：

（1）“单一目标论”。“单一目标论”包括“受托责任观”和“决策有用观”两种观点。一种观点认为应采用“受托责任观”作为现阶段我国的会计目标。这种观点认为，在较长一段时间内，我国资本市场不会在企业的筹资上发挥主导作用，企业还是通过直接投资来获得大部分资本；受托责任关系将以国家与企业经营者为主，委托人与受托人直接接触。所以，会计的目标应以委托人为服务对象，向其报告受托人责任的履行情况。另一种观点认为应采用“决策有用观”作为现阶段我国的会计目标。决策有用观的会计目标是为各种信息使用人提供决策有用的信息。“各种信息使用人”包括以投资人、经营管理者、债权人为主的使用者及其他社会公众。这不仅符合我国当前情况，也符合即将到来的知识经济时代的会计发展趋势。

（2）“混合目标论”。 除“单一目标论”外，还有一种“混合目标论”的观点，它融合了“单一目标论”的两种观点，是对“单一目标论”的综合。即主张会计目标以受托责任观与决策有用观并行。这种观点认为，虽然现阶段我国资本市场有了长足发展，但仍处在初级阶段。相对全社会的资本总量而言，资本市场所吸纳的资本数量较小。会计信息使用者群体与发达国家相比也有显著差别。当前，我国会计信息使用者群体可按与资本市场的关系划分为两大部分：上市公司会计信息使用者群体与非上市公司会计信息使用者群体。这些群体对会计信息的需求各有其特点。他们认为决策有用观和受托责任观并不矛盾，是并行的。从目前的情况看，持这种观点的人较多。

（3）“阶段目标论”。最后一种观点是对“单一目标论”和“混合目标论”的综合,我们可以称之为“阶段目标论”。 这种观点认为，对于我国会计目标的确定，在社会主义市场经济初级阶段适用受托责任观；市场经济发展到中期以后，则要兼顾受托责任观和决策有用观；到了社会主义市场经济高度发达的阶段，重点应是决策有用观。由此可见, “阶段目标论”并不是对“单一目标论”与“混合目标论”的简单综合。它与“单一目标论”中的 “决策有用观”不同，也与“混合目标论”在适用时期上有别，因此实质上也不相同。

二、我国会计目标定位的思考

1.我国经济环境的影响

我国是以公有制为主体、多种经济成分共同发展的市场经济，国有经济在社会经济中占主导地位。现阶段我国微观经济组织的主体仍然是国有及国有控股企业，而国有企业大多由国家独资经营，国有控股企业多数又是国有股一股独大，在建立现代企业制度时，所有权与经营权的分离并非通过资本市场，而是采取委托人（国家授权的国有资产投资机构）与受托人（企业经营者）直接接触的形式进行。国有企业改革方兴未艾，而现代企业制度也尚未全面建立。市场经济体制还在建设初期，资本市场既不发达也不规范，只在有限的程度上发挥作用。我国上市公司在大中型企业总数中只占小部分，就这些上市公司而言，国有股一般占其股本总数的一半以上，且不参与流通，严格来说，它们也并非资本完全自由流通的上市公司。更重要的是，由于社会主义的经济性质，国家必须保有对关系国计民生企业的控制权，不允许占国民经济主导地位的国有企业的资本过于分散。由此，在较长一段时间内，我国资本市场在社会资源的配置中并不能占主导地位。那么，就可能更加偏向于受托责任观。

但随着市场经济的发展和资本市场的发育，我国会计信息的主要使用者已发生了实质性的变化，从过去的企业管理部门、政府管理部门单一服务对象扩大到投资者、债权人、有关政府管理部门、企业管理人员和潜在投资者等。

而受托责任观认为会计信息的服务对象就是资产的委托人，其是服务对象是单一的。决策有用观认为会计信息的服务是相关利益主体，包括投资者、债权人、企业管理部门、有关政府管理部门、潜在投资者，它的服务对象是多元的。为满足广大信息使用者的需要，即从服务对象来看决策有用观则更加合理。自二十世纪八十年代以后,信息产业的崛起与信息技术的发展使两个多世纪的工业经济形态发生了实质性的变化，以知识的生产与运用为主要特征的知识经济发展日新月异，它极大地改变了财务会计的社会环境，导致了财务会计一系列的变化。它要求提供信息的速度快捷及时，要求反映企业的知识资产，要求提供实时财务报表，提供过去、现在和将来的全时态信息。这些信息均要求与决策高度相关，会计要满足时代对会计信息的要求，就应把目标定位为决策有用观。

2.国际经济环境的影响

当前，世界经济一体化潮流席卷全球。世界各国的经济联系也越来越紧密，相互间的经济交往也越来越频繁。一个国家的经济要发展，必须融入国际经济潮流。加入WTO是我国经济融入国际经济的重要举措。随着我国加入WTO我国的会计标准要在主要方面与国际惯例协调。这样一方面便于外国投资者更好地了解我国企业的财务状况、经营成果和发展潜力，以决定是否在我国进行投资；另一方面也使我国的企业凭借会计这个商业语言来展示自己，以利于在国际资本市场上筹措资金。我国企业要在国际资本市场上融资，就必须采用国际公认的会计准则编制会计报表。这就要求我国在会计准则方面与国际惯例协调，走决策有用目标导向型的道路。

从以上分析可知：社会经济环境不同，会计信息使用者的范围和需求发生了变化。在资本市场不发达或欠发达的条件下，信息使用者主要通过已经对外公布的会计信息来考察受托者对托付财产或资源的管理与经营责任的履行情况。在资本市场高度发达并能有效运作的环境中，会计信息使用者仍然关心受托责任的履行情况，而且更加关心会计信息的有用性，使其确实发挥优化资源配置的作用，因此，使得会计信息决策的作用举足轻重。那么，我国社会主义市场经济条件下的会计目标应该是受托责任观和决策有用观并行。在不同的经济环境下，受托责任观和决策有用观两者的重要性也是不同的，近期来看，应以受托责任观为主，决策有用观为辅。随着我国资本市场的发展成熟，决策有用观的重要性将会逐渐显现出来。所以，在这个过程中，需要将受托责任观和决策有用观进行融合。

三、受托责任观和决策有用观并行的可行性分析

现行财务报告存在固有的缺陷，无法有效地实现受托责任观和决策有用观两者的融合，因此，有学者引入了价值报告的概念。企业价值报告的目的在于透过企业信息披露的改善，提高企业的透明度，让投资者充分了解企业价值之所在，以期能进一步将企业的价值彻底呈现出来。通过企业价值报告可以将企业的重要价值信息完整地披露给所有企业信息需求者，让这些信息使用者在获得完整并且相关的信息后据以作出合理的投资决策。根据普华永道会计公司的研究结果，价值报告重视能为企业创造价值的行为的相关信息的披露，这些行为通常称之为“价值驱动”。由此可见，企业价值报告强调价值驱动。

决策有用观认为，财务报告应该提供有利于现存的可能的（潜在）投资者进行合理投资、信贷决策的有用信息。理论上讲，所谓有用信息，就是与特定投资者的特定决策相关。首先，对于价值报告而言，信息使用者指的是关注企业发展并与企业价值相关的使用者，包括潜在的和现有的使用者，但是这些使用者有的存在决策行为而有的没有决策行为，有的现阶段没有决策行为但不排除以后涉及决策行为，因此，与其将其称之为信息使用者倒不如称之为企业价值相关者，这样就包含了未来可能有决策行为的潜在信息使用者。

其次，决策有用观认为对于信息使用者而言，有助于决策的就有用，不能用于决策的则无用。企业实质上应该披露价值信息，这样企业价值相关者才能很好地利用这些信息来作出决策。企业价值是依附于企业而存在的，对于企业价值的研究，其客体为企业本身，主体即为对企业有影响的相关者或所有者，按照价值理论“价值就是客体对主体的有用性”，可以说明企业的价值就是企业对企业价值相关者的有用性，那么，没有有用性的东西就没有价值，而企业价值报告以反映企业价值信息为主，即可以说企业价值报告的主体特征是有用性。而且判断与划分企业价值信息的依据是企业价值相关性，实际上，学术界关于财务报告的改进意见中所列的财务信息与非财务信息以及历史性信息与前瞻性信息，这些类别的信息均有一个共同的综合特征，即与企业价值相关，也因此可以将其综合归纳为价值信息。而且这些信息具有一个共同特征，即价值驱动。价值驱动使得企业反应的信息始终体现的都是与企业价值相关的信息，也就是有助于决策的信息，这与决策有用观的观点是完全一致的。

此外，关于受托责任观点，委托人委托的是资源，受托的是管理资源并使之价值保值增值的贵任。在此观点下作为资源的受托方承担着如实地向资颐委托方报告其受托声任的履行过程与结果，考察受托方资任履行清况则是通过受托方是否使企业价值增值，是否达到了企业价值最大化，所以受托方向委托方披露的信息理所应当的是企业价值信息，即具有价值相关性的企业价值信息或价值驱动因素。

由此可见，引入企业价值报告不仅可以解释决策有用观，而且可以合理地解释受托责任观目标，以致于达到两种观点的真正融合，即受托责任观和决策有用观并行。

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本文受国家自然科学基金项目（70572108）资助

（作者单位：南华大学经济管理学院 湖南商学院科研处 南华大学经济管理学院）