浅谈上市公司会计报表粉饰的手法及对策

汤 晖

摘要：随着我国证券市场的不断发展，上市公司财务报表粉饰问题已成为广大投资者关注的重大问题。会计报表粉饰行为产生了严重的经济危害，防范和治理会计报表粉饰现象已成为摆在我们面前急需解决的重大课题。

关键词：上市公司；报表粉饰；手法；对策

随着我国证券市场的不断发展，上市公司的数量在不断增加，质量也在不断提高，但其存在的问题也逐渐地暴露出来，尤其是上市公司财务报表粉饰问题已成为广大投资者关注的重大问题。上市公司披露的财务报表反映公司的财务状况、经营成果和现金流量，是报表使用者进行投资决策的主要依据。会计报表粉饰是企业管理当局采用编造、变造、伪造等手法编制会计报表，装饰企业真实财务状况、经营成果与现金流量情况的行为。这种行为产生了严重的经济危害：大大地削弱了市场资源配置功能；导致投资决策失误，进而严重损害投资者的利益；导致债权人决策失误，遭受重大损失；导致国有资产流失。

一、上市公司粉饰会计报表的手法

1粉饰关联方交易

关联方交易是上市公司最常用、也是最不易被察觉的一种会计陷阱。企业对外提供的财务报表一般被认为是建立在公平交易基础上的。但在存在关联方关系时，关联方之间的交易可能不是建立在公平交易基础上，而且交易双方的关系常常会以—种微妙的方式影响交易。同时，在某些情况下，关联方之间通过虚假的交易，可以达到粉饰财务报表，欺骗报表使用者的目的。关联方交易的行为通常包括四种：

(1)采用大大高于或低于市场价格的定价方式，与关联企业进行购销活动、资产置换和股权转让，获取巨额收益。

(2)与关联企业签订旱涝保收的委托经营或受托经营合同，抬高公司经营业绩。

(3)向关联方收取高于银行同期贷款利息的资金占用费。

(4)通过向关联企业收取、支付管理费或与关联企业分摊“共同费用”进行利润调节。

2利用会计估计粉饰利润

所谓会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。随着20世纪90年代以后会计制度的变革，谨慎性会计原则引入，会计估计逐渐成为会计准则的重要组成部分。由于会计估计存在可选择性，可能因为掌握信息有限、或赖以判断的基础发生变化、或做出判断的会计人员经验不足，导致会计估计与事实出入较大。一些上市公司却滥用会计估计，将其作为调节利润的工具。

3利用资产重组粉饰利润

资产重组是企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组已被许多大型企业、上市公司用来作为粉饰会计报表，调节利润的重要工具，主要有几下手段：

(1)借助关联交易，由非上市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产。

(2)由非上市的国有企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司。

(3)由非上市的国有企业高价受让上市公司的闲置资产。

4利用调整收入或费用粉饰利润

收入是导致资产增加或负债减少，它是形成企业利润的来源。成本由营业成本和期间费用构成，是企业的一种支出，与收入配比后形成利润。许多上市公司常常在此玩弄各种手段随意确定收入和费用，以达剑粉饰利润的目的，主要包括：

(1)变更销售收入确认方式。有些上市公司并非销售单一产品，而是销售整个系统，需要实施、安装与服务，销售过程持续时间长，因而收入并非一次实现。特别是对于跨年度实现的销售，需要在年度间分配利润。一般情况下，企业会根据销售的不同阶段划分收入实现的比例，而该类比例的变化，无疑会影响到当期损益。

(2)虚构收入。上市公司通过对开发票、虚开发票等来确认收入。其中较为普遍的做法是在年末开具发票虚构销售收入，次年再以质量不合格为由做销售退回，冲回已确认的销售收入。

(3)提前确认收入。这包括将一些不确定性的收入确定为收入、滥用完工百分比法、收入和费用不配比以及提前开具销售发票以提高业绩等。

(4)调节营业外收入为主营收入。营业外收入是指与企业生产经营活动没有直接关系的各种收入。它具有偶然性，对利润的影响是暂时的。所以营业外收入常常被上市公司尤其是一些ST公司作为调整利润的“调节器”。

(5)利用其他应收款和其他应付款调节利润。不少上市公司利用这两个往来款科目进行报表粉饰和利润调节，通常的做法是：当经营良好时，将大笔收入、利润隐藏于其他应付款科目，做为备用；当经营亏损时，将大额成本、支出、费用隐藏于其他应收款科目，虚增利润。

(6)随意利息资本化处理。根据我国现行会计制度的规定，企业为购建固定资产专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额等借款费用，在资产支出及借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始的情况下，应开始资本化。当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止相关借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。而不少上市公司却为了粉饰报表随意进行利息资本化。

二、如何有效防范会计报表粉饰，提高会计报表的质量

1建立健全法制体系，完善会计准则和会计制度

完善的证券法制体系是资本市场健康发展的前提。我国已颁布实施的《公司法》、《证券法》、《会计法》、《刑法》、《注册会计师法》、《企业会计准则》、《企业会计制度》等16条相关法律法规，对于保护上市公司各方相关利益人的合法权益起到了重要作用。但也存在不足，有待进一步完善：

(1)重行政处罚，轻民事赔偿和刑事处罚。

(2)对虚假会计信息的具体确认过于原则和抽象，如“情节严重”、“数额较大”等可操作性不强。

(3)对同一个虚假会计信息应承担的法律责任，未在相关责任人之间明确划分。因此，建立健全相关法制体系，切实保证利润操纵的治理有法可依、有法必依、执法必严、违法必究，充分发挥法制的威慑作用是治理上市公司利润操纵的根本保证。

2完善公司治理结构，造就真实会计报表的需求主体

真实会计报表的需求主体缺位是造成会计报表提供者和需求者不正常博奕的原因。因此，治理会计报表粉饰，必须解决真实会计报表需求主体缺位的问题，其关键举措在于完善上市公司治理结构，具体措施包括：要从根本上防治上市公司利用关联交易粉饰利润的行为，关键在于完善上市公司的法人治理结构，逐步形成多元化的产权结构关系；真正建立上市公司有效的股东大会、董事会、监事会和管理当局之间权力相互制衡的公司治理结构，确实完善内部控制制度，消除权力垄断或行政命令对公司干预和对市场诚信公平、自由公正秩序的损害。

3保证注册会计师审计的独立性，发挥“经济警察”的作用

由监管机构通过招标方式，综合考虑投标会计师事务所的信誉、有无违规记录、资质、实力等因素，为被审上市公司选择合适的会计师事务所。其中会计师事务所的信誉应作为选择的首要因素。这种方法可以从根本上改变会计师事务所受雇于公司管理当局的现状，为独立、客观、公正的审计提供良好的环境。也可在上市公司中引入由独立董事和外部专家组成的审计委员会。由审计委员会来决定会计师事务所的聘任、支付审计费的数额等事项，以减轻公司管理当局对会计师事务所的影响。只有保证注册会计师审计的独立性，才能真正发挥“经济警察”的作用。