试析我国的《所得税准则》

朱澎辉

一、我国所得税会计的沿革

很长的一段时期里，由于我国的经济是高度单一的国有经济模式，税务与财务会计的关系一直是税法决定财务会计。

随着改革开放的不断深入，投资主体日益多元化，大一统的体制已无法与之适应，随之而来的税收制度和会计改革，我国财务会计与税法的关系开始发生了新的变化，双方逐渐分离，自成体系，差异开始加大，一个最为突出的变化是，同样是反映企业的经营成果，会计上的利润总额与税务上的应纳税所得额往往不同，有的差异还很大。

二、背景知识

实际上，所得税会计的理论和方法在国外早已有之，并已经随着经济环境的变化和人们认识的不断深化而不断丰富和完善。关于所得税的会计准则最早可追溯到20世纪的美国。在美国，税法是由国家制定的，而会计准则是由会计职业团体或组织制定的。1913年美国颁布了《所得税法》，确立了以经营收益作为计税基础的原则，但税法上的收益与会计上的收益存在着不小的差异，这种差异所造成的所得税影响如何协调和处理便成为了会计职业界探讨研究的问题，成为了所得税会计发展的动因和主线。纵观所得税会计的发展，有两点基本认识：

(一)所得税法与会计准则相关规定的差异是所得税会计产生的根本原因，两者差异的种类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。

(二)不同的理论认识产生了不同的会计处理方法

1.所得税会计处理研究中的理论问题

A、是否应该对所得税进行跨期分配

(1)主张不对所得税跨期分配的理由是：

①所得税是由应税收益引起的，有课税所得，才会缴纳所得税，应缴纳的所得税是根据税法规定的应税收益而不是会计收益与适用税率计算得出的，所以所得税费用应该与应交所得税相一致。

②所得税是根据应税收益总额计算的，而不是分别计算各项课税所得项目，因此，不存在与单个项目有关的时间性差异。

③以本期应向税务机关交纳的所得税作为本期的所得税费用，可以更好地预测企业未来的现金流量，因为有些递延所得税需很久才支付或永远都不支付。

④这种所得税会计处理的方法简单，利于使用推广。

(2)主张对所得税跨期分配的理由是：

①由于所得税是企业的一项费用，那么所得税费用的计量应符合权责发生制原则。同时由于企业的持续经营，本期递延的所得税，最终将会支付。

②所得税跨期分配，能使会计收益和所得税费用相互配比。

③所得税跨期分配，有利于对企业未来盈利能力和现金流量的预测。

B、如果要对所得税跨期分配，那么是对所有的暂时性差异都进行分配，还是只对某些暂时性差异进行分配；

主张对所得税跨期分配的，又有两种不同的作法，即部分分配和全部分配。

部分分配是只对一部分暂时性差异进行所得税跨期分配。

全部分配是指不论重复发生的还是非重复发生的暂时性差异，全部进行所得税的跨期分配。

从所得税会计发展趋势来看，全部分配将在所得税会计核算中占主导地位。

C、如果在分配期间所得税税率发生变动，又应如何处理。

2.所得税的会计处理方法：

具体的会计处理方法是对上述理论问题的不同回答。处理方法主要有：应付税款法和纳税影响会计法。

纳税影响会计法大致包括递延法跟债务法，债务法又包括损益表债务法和资产负债表债务法。

资产负债表债务法的体步骤是：1.依据资产负债表，分析资产(负债)的账面价值与其计税基础，确定暂时性差异及其性质：2.确定递延所得税资产(负债)余额；3.确定本期所得税费用。其计算公式如下：本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债，期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)。所得税费用的核算是从递延所得税资产和负债的确认出发，通过倒轧计算得出。

所得税会计处理方法如图4—1所示：

三、如何认识和把握现行所得税会计准则

1.所得税准则的跨界性和综合性

如前所述，所得税准则的目的和任务是协调和处理税前会计利润和应纳税所得额差异的所得税影响金额，因此从学科知识的角度看，所得税准则横跨了会计学和税法，要从实体上掌握和运用所得税准则就必须全面了解和把握资产、负债、成本、费用的会计处理和税务处理，唯此才能在比较会行处理和税务处理的基础上就差异进行处理。

此外，与其他会计处理不同，所得税的会计处理比较综合，除少数特殊事项和交易在发生当时即考虑所得税影响外，一般都是在资产负债表日才就资产、负债项目逐一进行所得税影响的会计处理。

2.着眼于未来的理念是理解所得税准则的一把钥匙

在所得税准则中，许多概念和方法都体现了着眼于未来的理念，无论是资产、负债，还是暂时性差异这个关键概念都是着眼于未来的。因此着眼于未来得理念是理解所得税准则的一把钥匙，举例如下：

暂时性差异，它是指资产或负债的账面价值与其计税基础的差额。资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产为企业带来的未来经济利益，而其计税基础代表的是在这一期间内，就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额。一项资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，从其产生时点来看，应确认为资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为负债。

3.谨慎性原则是所得税准则中的一个重要原则

为了防止企业高估递延所得税资产从而高估利润，所得税准则在确认递延所得税资产时采用了谨慎原则，规定：

(1)企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足：①暂时性差异在可预见的未来很可能转回；②未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额这2个条件时才应确认相应的递延所得税资产；

(2)确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。

(3)资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。

4.应关注特殊项目产生的暂时性差异

(1)未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

(2)可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异。在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

5.所得税特殊情况的会计处理

(1)直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响金额应列入资本公积，而不构成利润表中所得税费用。

(2)会计准则规定，在非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，在会计上作为非同一控制下的企业合并而税法作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则规定不确认与其相关的递延所得税负债。

(3)除企业合并以外的交易或事项，如不影响会计利润和应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产(负债)。这是由于该项交易发生时不影响会计利润和应纳税所得额，如果确认了递延所得税负债(资产)，将会导致有关资产的账面价值增加(降低)或负债的账面价值降低(增加)，使得资产、负债在确认时违背了历史成本原则，影响会计信息的可靠性。

(4)资产负债表债务法的核心就是当税率发生变化时要调整递延所得税资产或递延所得税负债。因税收法规的变化导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行调整。

参考文献：

[1]财政部《企业会计准则讲解.所得税准则》

[2]曾钧.《对所得税会计若干问题的研究》2006

[3]《新企业所得税法解读》“五五”普法丛书编委会2008

[4]杨玉婷.《资产负债表债务法与损益表与损益表债务法的比较分析》新乡学院学报2009