关于租赁会计准则修订的概况与分析

康书生 王涵生

[摘要]国际会计准则委员会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)经过近三年的准备，于2009年3月19日发布了《讨论稿——租赁：初步意见》(下称《讨论稿》)，以期在广泛征求意见的基础上，取消对租赁的分类，统一各类租赁业务的会计核算，提高租赁业务会计信息的透明度、可信度和实用性。此调整使一直以来承租方记入表外反映的原经营性租赁资产，合理地反映在承租方的资产负债表中。本文对此次修订的原因、主要内容、可能产生的影响做了分析。

[关键词]租赁会计准则；IASB；FASB

一、现行准则

现行租赁会计准则要求承租人将其租赁合约区分为融资租赁(美国会计准则中称资本租赁)和经营租赁。融资租赁指实质上将与资产所有权相关联的全部风险和报酬转移给了承租人的租赁。除去融资租赁以外的其余租赁全部归入经营租赁。

融资租赁视同承租人购买相应资产。相应地，承租人在其财务报表中体现租赁物资产和应付租金的负债。承租人对租赁物计提折旧并将所付租金在财务费用与未偿债务减少之间合理分配。

对于经营租赁，承租人则不需确认类似的资产与负债。承租人将经营租赁项下的租金列入当期费用，通常在租赁期内按直线法确认。

在“IASB 17租赁”条目下，也要求出租人按上述标准区分融资租赁与经营租赁。对于融资租赁，出租人注销出租资产，按租赁净投资额确认应收款项。租赁净投资额等于“至少可收租金”的现值和“未担保残值”的现值。按照融资租赁净投资额获得稳定利率回报的原则确认当期财务收入。制造商与批发性出租人按视同完全销售方式确认损益。对于经营性租赁，出租人需要一直在其资产负债表中确认出租资产，并按资产原状在财务报表中反映。租赁物按出租人自有资产的折旧政策计提折旧。租赁收益通常在租赁期内按直线法确认。

在“FASB报表NO 13租赁会计”条目下，出租人需将租赁分为：1、销售型租赁；2、直接融资租赁；3、杠杆租赁；4、经营租赁。1、2和3是实质上将与资产所有权相关联的全部风险和报酬转移给了承租人的租赁。

二、修订的原因

一直以来，财务报表使用者，批评现行的租赁会计模式不能满足使用要求，特别是在以下几方面：

一是许多使用者认为经营性租赁给承租人带来资产与负债，应该反映在其财务报表中。如果航空公司的飞机、连锁酒店的酒店不能出现在他们的资产负债表上，企业经营状况何以正确体现?实际上，许多报表使用者已经习惯性地自行调整承租人的资产与负债确认数额，以反映经营租赁业务对损益的影响。但是，在财务报表附注中提供的信息又往往不足以让使用者作出可靠的调整。

二是融资租赁与经营租赁这两种完全不同类型租赁的划分，意味着相似的租赁业务在会计上却被处理得完全不同。这让使用者无从比较。

三是现行的标准为结构化交易提供了可乘之机，这些结构可以使租赁被确认为选定的类型。如果租赁被确认为经营租赁，那么承租人就获得了一项可以不在报表中确认的融资来源。这让报表使用者很难理解。

另外，报表编制者和审计师也感到现行的租赁模式较为复杂。特别是，按照准则的要求去确定融资租赁和经营租赁已经非常困难，那些由一些主观判断构成的标准和分界线难以应用。

现行模式在概念上的缺陷也备受争议：

第一，在进入一项租赁合约后，承租人获得了一项很有价值的权力(使用租赁物的权力)。这项权力符合委员会关于资产的定义。类似地，承租人也产生了一项义务(支付租金的义务)。此义务也符合委员会关于负债的定义。但是，如果承租人将此项租赁确认为经营租赁，资产和负债就都不能被确认。

第二，在租赁的会计核算模式和其它的契约性安排之间，存在着很显著的差别，并且这种差别在逐步扩大。很多实质相似的契约性安排，有些符合租赁定义而有些不符合，对这些类似安排的会计核算却很不一致。

美国证券和交易委员会(SEC)在其2005年6月的报告中指出了现行准则的不充分，并建议FASB最好与IASB一起重新审视租赁核算标准。

租赁是企业经营中一项重要的融资来源。因此，对于会计实体的租赁业务，会计核算应该为会计报表使用者提供完整的且易于理解的信息。委员会之所以对租赁会计准则提出修订，完全是顺应各方面对现行准则的修正要求。

三、讨论稿的主要内容

委员会提议的适用范围与原准则适用范围一致。对于非核心资产租赁和短期租赁是否应该剔除在修订标准之外，委员会尚未达成一致。

委员会提出的承租人租赁业务会计处理的总体方法是，在一项简单租赁中，承租人获得使用租赁物的权力并承担支付租赁费用的义务，这与资产、负债的定义相符。承租人必须确认，1、在租赁期内代表其使用租赁物权力的一项资产(使用权资产)；2、代表其偿付租金义务的负债。委员会亦建议不单独确认租赁合约中的各组成部分。例如续借期权、购买期权、或有租金安排或残值担保，而是建议承租人仅确认；1、单项使用权资产，包括由各项期权获得的权力。2、单项应付租金负债，包括或有租金和残值担保导致的负债。

应付租金负债应该以租赁支付款项的现值进行度量。贴现率为承租人增量借贷利率。承租人应当以租赁期或租赁物经济寿命孰短为期限，摊销使用权资产。

讨论稿也讨论了包含期权的租赁业务之账务处理，这些期权给予承租人续租、终止租赁或购买租赁物的权力。委员会建议确认的资产与负债应基于最可能的租赁期限。例如，在一个包含五年续租期权的十年期租赁中，承租人必须决定租期是十年还是十五年。租赁项下确认的资产与负债应与最可能的租赁期限保持一致。委员会要求在每个报告期重估租赁期限。由于重估产生的应付租金负债的变化应做为对使用权资产结转数目的调整。委员会认为，对于购买期权的会计核算要求应该与续租期权或提前中止期权相同。因此，1、在确认应付租金负债时，承租人必须判断购买期权是否可能被行使。如果承租人判断购买期权将被行使，应付租金负债就应该包括期权的行权价格。这种评估基于承租人对最大可能结果的判断。2、无论购买期权是否行使都应该在每个报告期重新评估。

委员会对确认和量度那些包含或有租金和残值担保的租赁给出了初步意见。承租人应付租金负债应该反映或有租金项下的付款义务。IASB拟决定，承租人应付租金负债的量度应该包括对或有租金安排的一个概率加权估计。此项负债应在每个期末进行调整以反映对或有租金支付估计的变化。该变化应同时调整使用权资产的结转数目。FASB拟决定，承租人应基于最可能发生的租金支付来量度或有租金。承租人应在各种可能的结果范围内判断最可能的金额。不过，这一金额不必与各种可能结果的概率加权估计数相等。FASB也准备规定，如果租金是附随着一个指数或利率发生变化(如消费指数或基础利率)，则承租人必须从一开始就按照租赁期初存在的指数或利率来量度负债。由于指数变化造成的应付金额的变化应该确认为当期损益。对于其它类型的或有租金，应

付租金负债也应在每个报告期重估以反映估计的应付或有租金的变化。此变化应计入当期损益。委员会决定不在应付租金义务之外对残值担保单独确认，此类租赁比照或有租金的量度进行确认。

关于由租赁合约引起的资产、负债、费用、现金流等应如何在财务报表中列示，初步意见基本上基于现有的列示要求。

有一些承租人会计事项，委员会还没有详尽讨论以给出初步意见。委员会需要在公布草案之前解决这些问题。

由于委员会推迟了对出租人的会计核算进行修订，讨论稿仅介绍了在将来新的出租人会计标准中应该重点指出的一些事项。

四、典型示例

某机器设备固定租期为五年，设备预期寿命为十年。合约规定，租赁为不可撤销，在租赁期满时承租方既没有购买期权也没有残值担保。每年应付租金为35000元，不涉及维修保养等其它安排。在租赁期初，应付租金现值为139745元(以承租人增量借贷利率8％计算)。计入资产负债表的项目和计入损益表的项目如表1、表2所示：

五、修订产生的影响

如果此次修订能够顺利推行，其影响将是非常显著的。不仅使承租人的三大财务报表产生明显变化，而且对租赁业务会产生直接影响。

(一)对承租人的影响

此次修订消除了两种租赁的划分，也消除了它们之间会计核算上的差别，所有的租赁业务都按统一标准反映在承租人的资产负债表上。同时对于损益表和现金流量表也会产生相应影响。

根据《世界租赁年鉴2009》，2007年的租赁总额约为7600亿美元，其中相当的一部分为经营性租赁。此次修订无疑将使承租人的资产负债表发生“膨胀”。信用评级公司标准普尔预计，准则修改将使资产负债表中上千亿的资产和负债“显形”；而美国证券交易委员会(SEC)估计上市公司由经营性租赁造成的负债总额则会有1.25万亿美元之巨。

这一调整在增加承租人资产负债规模的同时，提高了其负债比率(杠杆率)，也必然地降低了其ROA等盈利比率指标。此次调整虽不影响公司利润，但损益表也会产生相应变化，对相关的比率指标产生影响。对于一些中小规模的承租人，这几方面将可能成倍地变化。虽然不能肯定这种变化是否会减弱承租人的融资能力，但各项财务指标的明显变化至少会引起报表使用者的注意。在企业融资协议中，通常规定了财务杠杆率的上限，承租人势必需要与所有贷款人协商，修订所有的融资协议。现金流量表同样也会受到影响：原来全部计入经营性现金流的当期租金，在修订后将有一部分做为资本支出，另一部分做为利息支出。可以肯定，这次调整后承租人的财务指标将趋弱化，中小规模承租人的报表将发生实质性变化。

以航空行业为例，我国航空公司机队中有超过1/4的数量为租八飞机，其中大多数为经营性租赁。在中小规模航空公司机队中，经营性租赁数量超过50％。破产重组的东星航空机队中，所有8架飞机完全为租赁。按照新规则进行会计核算后，无疑将使国内航空公司已经很高的杠杆率雪上加霜，对于已经上市的航空公司肯定不是好消息。按2008年财务报表调整计算，个别航空公司的“负债/资本金”比率将接近99％。小规模航空公司刻意选择的“表外租赁”将彻底改变其财务报表的规模与结构。

(二)对租赁业务的影响

此次修订后金融租赁和经营租赁的不同将不复存在。这不仅是对会计核算的革命，而且会对与租赁相关的其它法律规定(特别是税收制度)产生影响，进而对整个租赁业务产生影响。会计核算上取消了租赁分类，其它的制度是否会取消租赁分类?

通常而言，经营性租赁所支付的租金及相关费用(保险、维修、保证金等)要高于融资租赁下的利息支出。而大多数国家都规定融资租赁资产可以视同承租方购买而享受折旧优惠。但是，经营性租赁的期限可长可短，较为灵活。在市场快速上升时期，经营性租赁可以短时间内解决设备不足的缺陷，而在市场萧条时退回租赁设备可以降低经营成本。经营性租赁表外反映的规定，使得这种租赁形式在对企业报表影响很小的情况下。为企业带来收益，提高各项盈利指标。在税收上，由于融资性租赁视同购买，因此关税、增值税等税金需要一次性支付；而经营性租赁则将税收分散到各期租金支付时，减轻了企业的融资压力。由于这些因素，企业经常视市场和经营情况以及融资情况在两种租赁之间有所选择。

以我国为例，目前两种租赁的会计核算、折旧政策、关税与增值税缴付、出租人营业税税率等方面均存在重大差异。如果在统一会计核算之后，又统一了其它税收政策，那么目前国内融资租赁一枝独秀的局面将被彻底打破，各种形式的租赁将迅速涌现，对经营租赁的发展反而是有利的。由于政策方向的不确定性，这方面的预测还为时过早。如果其它政策不做调整，则承租人将根据自己对于报表结果的“偏好”选择不同的租赁，总体上会限制经营性租赁。

五、尚需解决的问题

全球性的意见征求已经于7月17日截止。委员会计划在2011年年中时推出修订的会计准则。根据目前对财务总监、审计师以及其它的报表使用者所做的调查，超过60％的人支持这一修订。预计此项修订将会顺利推出，并在2012年起被其它国家陆续接纳。在一些具体问题上，委员会并没有形成统一意见(例如，对于非核心资产租赁和短期租赁是否应该剔除在修订标准之外)，对于复杂租赁协议的会计处理也还不明确。

由于担心时间拖延，同时针对出租人会计报表的批评较少，委员会推迟了对出租人会计核算进行修订。但是这种状况显然需要尽快解决：做为一项交易的两方(出租人与承租人)执行着不匹配的会计准则，而同时做为租赁商和承租人的公司(转租赁)将由于同时执行两套不同的制度而使其报表失准。

讨论稿中关于出租人的会计处理给出了两种方法。第一种方法中，出租人被看做已经将租赁物的一定比例转让给了承租人。第二种方法中，租赁合同被看做为出租人创造了一项新的权力(允许承租人使用租赁物的权力)，而与租赁物相关的出租人权力(财产所有权等)却并未改变。出租人的会计处理如何修订，是租赁业务核算的当务之急。

笔者认为在2011年新的租赁会计准则发布时，预计会对租赁行业产生剧烈的影响。