比较利润表编制的两种方法及其在应用上的差异

何子衡

利润表是企业在一定时期内盈利能力的反映，它在提供企业经营状况及对各方面利益冲突中具有重要的作用，因而日益受到人们的重视。现在国际上可以使用的利润表编制方法主要有两种：费用性质法和费用功能法，二者在列报格式和使用方法与作用上均有较大差异。企业选择哪一种方法编制利润表一般是由该企业所适用的会计准则所决定的。2002年3月12日，欧洲议会以492票赞成、5票反对、29票弃权通过了欧盟委员会关于采纳国际会计准则的议案，使得国际会计准则的使用区域有了较大范围的扩展。时隔不久，中国也于2006年2月发布了新的企业会计准则，要求上市公司最迟在2007年使用新准则编制财务报表。从总体上看，我国2006年的企业会计准则与国际会计准则实现了较大幅度的趋同，然而二者在利润表的编制上仍存在很大的差异。选择两个分别采用国际会计准则和我国企业会计准则的公司，对利润表差异进行比较，并深入探究差异产生的原因，对探索具有中国特色的利润表格式、促进我国企业参与国际化竞争有着重要作用。

1英国石油公司和中国石油公司简介

英国石油公司(BP)在百余个国家拥有生产和经营活动，是世界上最大的石油和石化集团公司之一。BP总部设在英国伦敦，在伦敦证券交易所挂牌上市，拥有数百万股东，其公司目前的资产市值约2000亿美元。在2008年全球五百强公司中位列第4名。

中国石油天然气股份有限公司(以下简称中国石油)是1999年11月5日在中国石油天然气集团公司重组过程中按照《中华人民共和国公司法》成立的股份有限公司。中国石油在我国油气行业占主导地位，也是世界最大的石油公司之一，目前公司的资产市值约为1500亿美元，在2008年全球五百强公司中位列第25名。中石油发行的美国托存股、H股及A股于2000年4月6日、2000年4月7日及2007年11月5日，分别在纽约证券交易所、香港联交所及上海证券交易所挂牌上市。

可见，中国石油和英国石油所处的行业、公司类型、经营业务范围、资产规模等大致相同，因此二者2007年的年度报告具有相当大的可比性。同时，英国石油根据欧盟要求采用国际会计准则编制财务报表，而中国石油采用我国企业会计准则，因此二者财务报告的不同又体现出我国与国际会计准则的不同。

2费用性质法和费用功能法简介

费用性质法是“费用按其性质(例如折旧、原材料购买成本、运输费用、工资和薪水、广告费用)在收益表内以总额反映，不在企业不同范围内不同的功能单位之间再分摊(IASI第80段)”，这种方法在欧洲大陆盛行。费用的功能分类法是“费用按其功能划分为销售成本、销售或管理活动的部分(IASI第82段)”，这种方法在美国等大多数国家流行。

我国财政部2006年新颁布的《企业会计准则第30号——财务报表列报》在“第四章利润表”中规定“费用应当按照功能分类，分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等”，说明我国目前采用的是费用功能法，这是我国长期以来使用的方法。国际会计准则委员会于1997年颁布了国际会计准则第1号—财务报表列表》，该准则关于利润表的编制方法有费用性质法和费用功能法两种：“主体应根据费用的性质或者功能做出分析，从而选择能提供更可靠、更相关的信息的列示方法。将费用按功能划分的主体，则还应披露有关费用性质的附加信息。”由此可见，国际会计准则在费用功能法和费用性质法均允许使用的同时，更倾向于使用费用性质法。本文所要比较的英国石油财务报告选择使用费用功能法编制利润表，具体将费用划分为“采购，勘探费用，折旧、折耗及摊销，管理费用，生产相关税费”四个项目；而中国石油则按照我国企业会计准则的规定使用费用功能法编制利润表，将费用作为营业收入减项分为“营业税金及附加、销售费用、管理费用和财务费用”等四项，这是两种编制方法差异在公司报表上最直接最主要的体现。

3两种方法编制的利润表的不同作用

3.1费用性质法使财务报表更具可分析性

费用按性质分类可以反映企业一定时期内生产过程中耗费费用的具体性质和数额，投资者可据此对某个费用项目在所有费用中所占比例进行分析，或进行同行业水平的比较。同时，由于在功能法中，费用的分配和归集更容易受主观判断的影响，所以性质法相对而言可信程度更高。

因此，费用性质法由于比费用功能法含有更丰富可靠的信息所以更能反映企业的经营策略和经营活动，从而有助于投资者对企业进行更深层次的分析。比如，英国石油利润表上专门列示出“融资费用”的数额，投资者就可以对公司这一年里的融资活动规模有大概的了解，而中国石油的利润表由于使用了费用功能法。因此所有的融资费用都被归到“财务费用”中去，对它的融资情况，外界从利润表上就不得而知。类似的还有“雇员酬金”。从英国石油的利润表上，我们可以看到全年用于支付职工薪酬和福利的费用，据此可分析企业的工资支出情况，还可以和收入联系在一起分析企业的劳动效率。

3.2费用功能法更有助于企业内部的生产管理

在英国石油利润表中我们可以看到，费用性质法的构成项目中并没有销售成本这一项目，产品的生产成本已经分散到各个经营费用总额之中。也就是说，费用性质法是先将生产费用和期间费用混合在一起。然后再按费用的性质分解，这就使管理者在列示后的各项目中很难辨别出产品成本的具体情况，给企业内部提高生产效率，进行成本管理带来了一定的困难。

在企业内部的成本分析中，如果使用费用功能法，则可以明确知道某一系列产品各项成本、费用的构成及其变化，建立产品成本与费用的对应关系，在此基础上，管理者就可以很直观地评价企业的生产管理水平，进而实施有效的成本管理。

3.3费用性质法更能预测企业未来的收益能力

企业的净现金流NCF=(R-c)(1-T)+TD，其中R代表经营活动现金收入，c表示付出现金成本，D表示非付出现金成本，T表示公司所得税税率，此模型表明一定时期的净现金流量是由税后经营收益加上非付现项目与所得税税率的乘积得到的，非付现项目对现金流量的影响表现在它们引起的所得税的减少额上。

企业中的非付现项目一般指折旧和摊销，而折旧和摊销在费用性质法编制的利润表上又被作为一个项目单独列示出来。因此，费用性质法使我们可以直接从利润表中得到非付现项目的金额信息，从而对企业的现金流量进行合理的预测。鉴于现金流量对企业的重要作用，费用性质法就能在这一点上为企业的投资者、决策者提供更有效的信息支持。

当然，企业财务报告中的现金流量表也是用来专门披露企业现金流量信息的，但是以收付实现制为基础的现金流量表对未来的现金流量并没有作十分充分的揭示。比如，有些重大的经营业务并无现金支出，此时，以权责发生制为基础的利润表就可以覆盖所有支出和收入项目，并通过对经营活动的预测，估计经常现

金流量的可能性及规模。

总之，用费用性质法编制的利润表由于将非付现成本费用单独列出，从而可以用来合理地估计企业的现金流。同时，费用性质法弥补了现金流量表使用收付实现制的缺陷，从而方便投资者对企业未来现金流量信息作出更加客观的分析和评价。

通过以上三点的分析可以看出，选用哪种利润表编制方法对费用总额没有任何影响，但是费用的不同列报形式却会给利润表带来不同的信息披露作用。两种方法各自的优势在中国石油2008年财务报告的“管理层对财务状况和经营结果的讨论及分析”中有着非常明显的体现：在分析企业经营业绩、各项资本支出以及现金流量时，中石油使用的是用费用性质法编制的报表中的财务数据(在中国石油的双重报告中，即用国际会计准则编制的利润表中，采用的是费用性质法)；而在分析营业成本及产品生产情况时，则使用的是主表中按照中国企业会计准则编制的利润表(即如前所述，使用费用功能法)。这再次证明，英国石油报表选择的费用性质法披露的信息侧重于预测企业未来的获利能力，而并非简单陈述企业过去及现在的经营状况。中国石油选择的费用功能法使利润表少了很多分析预测的功能，但是对于提高企业内部的生产管理、成本管理能力有一定的作用。

4中英石油公司选择不同编制方法的原因

中国石油和英国石油这种不同的选择在很大程度上是由二者不同的股东构成造成的。

根据有关学者的理论，企业的股东可分为内部股东和外部股东两类，一类是由某一个银行、大财团或政府提供资本而成立的公司，虽然也是股份制，但是“一股独大”的情况很严重，该企业就具有内部股东导向；与之相对的就是由数量众多的自然人股东提供资金而存活的企业，其公司的股票有活跃的资本市场交易，这带来的就是外部股东导向。

英国就是一个有很强外部股东导向的国家，2003年《经济学家》杂志上的统计数据显示，在世界主要发达国家中，德国所有外部股东导向的企业的权益性投资额与GDP的比值最低，为0.35，美国的是1.07，而英国则高达到1.15，居于首位。相比于英国，中国现在大多数企业则都是国有的或国有控股的，即内部股东导向。

具体到本文比较的两个公司上，情况也同样如此。根据英国石油财务报告中“股东情况”中的数据可以计算出，持股数在10000股以下的小股东数量众多，占股东总人数的95.77％，持股数量级别最高的(100万股以上)的股东虽然持有的股本占到了94.88％的较大比例，但是平均到每个股东，也只有12.18％的股份，由此可见，英国石油公司没有一个能独掌大权的股东，它的股票在公开的资本市场上进行买卖。而中国石油的报表则显示“中国石油集团”对本公司的国家持股占到了86.29％，境内自然人持股为零；整个公司有限售条件的股份占到了总股份的86.83％(其中大多数都是国家持股)，规定在2007年上市之后三十六个月内不允许自由转让，这些数据充分说明中石油在很大程度上受国家政府的控制，其股票大部分并不能完全自由交易，投资者数量少且种类少。

中国石油这样的股东构成使公司管理层不会过于关注外部的资本投资情况，而可以心无旁骛地，将大部分工作重心放在内部的生产运营管理上，以提高生产率和降低产品成本为主要业务目标，这必然导致其选择费用功能法，以便进行成本分析管理。而对于英国石油公司来说，拥有更多数量的自然人股东，就意味着会有更多的投资者不断地把一个企业与另一个企业相比，把一个年度的经营情况和另一个年度相比。对投资者而言，他们看重的并不是公司的过去或现在，而是更关心公司未来的发展是否会给他们带来收益。英国石油公司为了吸引更多外部投资者和留住现有的投资者，在编制利润表时，必然会采用一种更有助于分析企业经营状况、预测盈利能力的方法，即费用性质法。

5对我国的启示

首先，投资收益的列示。我国长期处于计划经济体制环境下，这对我国的会计发展产生了深刻的影响。在计划体制下，我国诸多企业的大部分资金来源于国家拨款或银行贷款，企业较少进行主动的对外投资。而随着我国资本市场的发展，金融创新工具层出不穷，企业参与的股票、基金、期权等投资活动越来越多，一些公司甚至出现了投资收益超过了其主营业务利润的现象。现行会计准则下，投资收益作为单独一项列示在收入与费用之后，已然不能满足企业投资活动的日益多样化。建议投资活动分别按投资成本与投资利润(或亏损)来反映，而不仅仅列示出其净额，否则会使报表使用者很难了解企业投资回收的情况，从而不易对投资业绩作出评价。

其次，鉴于费用性质法有助于分析企业的经营业务和未来净现金流，因此我国可考虑将市场经济的“自由原则”纳入其中，即企业可以根据自己的实际情况自由选择，让两种方法可同时并存。这样一来，那些外部股东数量较多，股票交易较活跃的企业就可以选择费用性质法，而国家独资或国家控股的企业则可以选择费用功能法。由于我国长期以来一直都在使用费用功能法，我国会计准则也可以考虑主表按费用功能法列示，但规定在附注中将重要项目如融资成本、雇员酬金等，按费用性质法作相关补充，以便于分析和预测。

再次，制定符合我国实际国情的利润表编制方法。虽然跨国公司逐渐成为当今世界经济的主导力量，会计准则与国际趋同是大势所趋，但仍不可不顾实际情况，盲目向国际靠拢。应立足本国国情，在吸收借鉴国际会计准则经验的基础上探索具有中国特色的利润表格式，从而适应会计语言国际化的潮流。