刍议期望审计差距

戴晓艳

一、期望差距的产生

审计期望差距表示审计人自己认可的审计职责与社会公众期望的审计职责之间存在距离。公众从自身的信息需求出发认为，审计界除了保证审计报告的真实合法，还必须保证财务报告的正确公允，披露所有重大差错和舞弊，认为审计报告应承诺被审计单位的存续能力。而审计界则强调现代审计主要是对财务报告是否遵循公认的会计准则发表意见。由于经济、技术因素，抽查等审计方法的应用必然导致有所遗漏，同时受审计能力的影响，查错揭弊作为重新浮现的另一审计目标不应该要求审计人员保证能够察觉和披露所有的差错和舞弊。由此可见，社会公众和职业界自身对审计的看法存在相当大的分歧。具体地说。审计期望差距既包括由于审计能力不足而形成的差距，也包括由于公众的认识错误而形成的差距。

对期望差距的构成要素，可以引用加拿大特许会计师协会1986年成立的麦克唐纳委员会于1988年提交的研究报告图来说明(如下图所示)：

纵轴A代表公众对审计的期望，纵轴B代表审计人员理论上可能实现的期望水平。纵轴C代表现有的职业准则要求实现的期望水平，纵轴D代表审计人员实际实现的期望水平，纵轴E代表公众认为目前审计人员实现的期望水平。各纵轴之间的距离代表期望差距的具体要素。从图一中可以发现，期望差距是公众对审计的期望与公众对日前审计执业的认识之间的差距，它具体包括AB、BC、CD、DE四段内容。AB、DE可以理解为是公众的过高期望和错误理解引起的，而BC、CD则是审计环境、审计能力限制引起的。

由上图可知，审计期望差距包括四种要素，可以把它们归结为公众期望和业内期望两个方面，而公众期望和业内期望既相互联系又相互制约，共同构成特定的审计市场责任关系。在这个审计市场中，公众期望是需求性的，是注册会计师为之奋斗的最终目标，随着公众对注册会计师行业了解的深入，公众期望会缓慢下调。业界期望是约束性的，随着审计技术的不断发展，以及注册会计师行业抗风险能力的提高，这一期望会逐渐上升。这两种趋势使得审计期望差距有自发弥合的趋势(见下图)。但是这种趋势是缓慢的，由于信息不对称问题总存在于被审计单位、注册会计师和委托者之间，审计期望差距不可能完全弥合。其不能弥合的原因有：

第一，公众期望与业界期望有着不同的关注点，公众由于要依据审计结果做出有关判断与决策，故其关注审计结果，期望审计结果无缺陷；而业界由于注重动态质量控制，故其关注审计过程，期望审计过程无缺陷。这种情况就决定了两种期望都包含了不合理的因素，如公众总是期望审计报告能对会计信息的可信程度做出绝对保证，这是不现实的；业界总是期望审计活动没有风险，注册会计师不承担法律责任，这也是不可能的。

第二，两种期望都包含不合理的成分。如果说这两种期望所追求的无缺陷目标是合理的话，那么，对各自所包含的其它一些内容就不尽合理了，如公众总是期望审计报告能对会计信息的可信程度做出绝对保证，这是不现实的；业界总是期望以较少的审计成本获取满意的审计效果，这也是一个矛盾。

第三，期望差距只能接近，不能弥合。审计期望差距是客观地、永久地存在的，在某一特定历史时段，这一差异可能趋于接近，之后又可能开始加大；但从总体上讲，随着公众对注册会计师的职责及审计目标的逐步了解，公众期望会缓慢下调，随着注册会计师执业水平的不断提高，业界期望则逐渐上升。两种期望的下调与上升使得审计期望差距渐进，但是，这种趋势是一个缓慢的过程，而且只能接近，不能弥合。

二、期望差距存在的必然性

根据麦克唐纳委员会研究报告图，审计期望差距的存在有一定的必然性。

首先，由于公众的期望是从自身的信息需求出发，往往由于不了解审计业务的特性、内在的固有风险及所采用的方法而存在不合理期望，这部分表现为公众的期望和现有综合环境下可能达到的审计标准之间的差距，即AB段。其次，公众对审计标准的期望有合理的部分，这部分虽然高于现有审计准则代表的期望水平却代表了公众的需求，并且是现有条件下审计可以达到的标准，这就是BC段。审计准则向“可能的准则”靠拢需要一段时间和一个过程，甚至是基础上、理论上的突破，并且“旧的需求满足了，新的需求又产生了”，因此，AC部分是一个动态过程，但AB与AC不可能完全重合。再次，由于审计方法的缺陷和审计人员职业道德和技能的欠缺，使得审计实务与专业标准要求的水平之间存在差距，也就是图中CD部分。CD部分的缩小有待于审计职业界不断提高职业道德水平和业务水平，采用先进的审计方法，提高审计质量，但这不是一朝一夕能实现的。最后，公众对现在执业的认识与审计人员的实际业绩之间存在着差距，这是由公众的认识错误引起的，即DE部分。比如，经济环境的变化导致会计方法的局限性越来越突出，所提供信息的模糊性越来越明显，许多重要的非财务信息及预测信息无法以财务报告的形式提供，公众往往把这些缺陷归结为审计人员的失职。

由此可见，期望差距客观必然地存在于一定环境中，其本身并不是静止的，它是动态地存在着。市场经济下的委托代理关系和信息需求使得审计期望差距不可能完全被消除，我们只可能尽量缩小它。

三、期望差距导致的后果

期望差距导致的最直接后果就是公众和审计人员同时的怨声载道和诉讼爆炸。公众指责审计人员没有履行职责，提供了虚假的审计信息，误导了投资者等众多利益相关者，或者根本没有提供公众所需要的信息，因此需要承担责任。但是审计人员同时也抱怨公众过高期望审计的作用，即使他们严格遵守审计准则，审计质量达到甚至超过了准则规定的标准，他们还是面临着被起诉的威胁。甚至，有相当多的公众习惯于起诉审计人员来保护自身利益，这也是目前“深口袋”现象存在的基础。

很显然，如果听任期望差距的扩大，不去了解审计特性，对审计界的要求就会越来越高，超越当前审计能力，并且不分缘由就起诉审计人员，让其承担过度的责任，很可能导致审计工作者无所适从，最终连最起码的审计责任都无法保证。假如审计界对公众的需求不闻不问，忽视其合理期望，那么在市场经济中作为信息提供者的审计单位就失去了存在的理由；另外，在弥漫市场的虚假会计信息的强烈冲击下，审计人员如果不能改进方法、提高技能保证审计质量，审计行业的可信度和社会地位将受到质疑。因此，当务之急是缩小期望差距。

四、规范期望差距的途径

从麦克唐纳委员会研究报告图可以看出，缩小期望差距的主要方法是审计界的职业改进以及加强审计界与社会公众的沟通。具体地可以从以下三个方面来进行。

第一，审计界的努力。审计界的努力

可以细分为审计理论界和实务界的努力。对理论界，首先是审计准则制定机构应该把握公众的需要，把公众的合理期望转变为准则的内容，并在引进新内容的同时检验和剔除过时的部分，以此作为审计界的专业标准，代表业内的期望。对实务界，最重要的就是采用先进的审计方法、加强审计人员的法制教育和职业道德教育、加强业务素质的培养，另外要推进会计师事务所体制改革及其内部质量管理制度的强化，以此减少执业失误，缩小审计执业和审计标准之间的差距。实质上，审计界的努力是缩小BC、CD两部分。

第二，双方的沟通。如果不让公众认识到期望差距的存在和原因，不让他们了解到现代审计的环境、审计的特性、内在的固有风险和所采用的程序和方法，那么仅仅靠审计界自身的努力是无法使期望差距得到妥善解决的。而双方的沟通是双方的互动作用，要达到的是AB、BC、CD这三部分差距的缩小。一方面审计界要加强宣传工作，尽量向公众传递审计环境、审计目标、审计特性和审计程序的有关信息，让公众明白审计能力和作用的有限性以及审计界已经做出的努力，以减少公众对审计在当前环境下无法达到的不合理期望，消除对审计执业的误解。另一方面公众应该让审计界明白需要什么样的服务和信息，在相互交流中放弃不可能和不合理的期望，而将合理期望传递给审计界，早日使合理期望变成审计准则的内容，成为审计执业的标准。在这种合理预期变成审计准则前，公众为了保护自己的利益，可以将期望写进业务约定书使其有法律保障。

第三，公众的理解。公众的理解最直接的表现为放弃他们不合理的期望，消除对审计实际业绩的错误认识，即缩小AB、DE两部分差距，这是建立在双方的沟通之上的。

首先，公众要分清审计责任和会计责任。根据《独立审计基本准则》，“建立健全内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整”，是被审计单位的会计责任。《独立审计基本准则》同样也规定：“按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报表的真实性、合法性是注册会计师的责任。”显然，被审计单位管理当局提供的会计报表存在的重大差错和舞弊应由被审计单位负责，审计人员的责任是按既定的审计准则和业务约定书的要求对会计报表的合法性、公允性和一贯性发表审计意见，并对审计报告的真实性、合法性负责。当然，由于查错揭弊目标的再次确立。审计人员要对应察觉而末察觉或应关注而来关注的重大差错和舞弊负审计责任，但审计人员并不对错误和舞弊本身负责。

其次，要分清审计责任和经营责任。提高经营效率，保证财产的保值增值，避免经营失败是被审计单位管理当局的经营责任。审计人员的责任是对会计报表发表意见，仅仅是一种“合理的保证”，而不是绝对的担保，更不是对被审计单位存续能力的承诺。因此，审计人员不可能保证经过审计的单位不会发生经营失败，只要审计人员在审计过程中遵守了独立审计准则的规定、保持了应有的职业谨慎，最终出具的审计报告是真实合法的，经营失败给委托人带来的损失就与之无关。

五、小结

麦克唐纳委员会的调查虽然区分了公众的合理和非合理期望，但“合理”本身是个模糊的概念，是社会、政治、经济大环境和职业小环境的综合作用的结果。对于不“合理”的期望，要求公众谅解审计界、迁就审计界是不可能的，期望差距的缩小只能依赖审计界的努力。因此审计界确实应该朝着公众期望的方向不断努力，但同时公众的理解也是缩小期望差距的必然要求。改善审计各方关系，重新取得信任有赖于审计界和公众双方的努力，期望差距的缩小不仅有利于审计的正常发展，同样也有助于公众最终实现期望。取得双赢。