自创商誉的计量与会计处理探讨

　　摘要：随着市场经济的发展，对自创商誉的确认与否的争论越来越多。对自创商誉的确认是否具有其理论上的必要性和可行性，会计处理的问题也需要得到有效解决。文章将针对以上问题展开讨论，重点介绍评估方法的选择和相关会计处理，力求使读者能从中得到启示。
　　关键词：自创商誉；确认；会计处理
　　
　　一、引言
　　
　　随着现代经济的发展，无形资产在企业总资产中所占的比例越来越大，其中商誉的作用越来越引人注目。会计界对并购商誉的计量与会计处理基本上达成共识，即在购买法下，把购买成本超过可辨认净资产公允价值的部分确认为商誉，并在以后的会计期间采用分期摊销、立即摊销或永久保存等方法进行会计处理。但是，自创商誉一直未得到法定认可，本文将从理论的研究出发，论述自创商誉确认的必要性和可能行，然后从实务的角度探讨如何进行会计处理。
　　
　　二、自创商誉的确认与评估方法
　　
　　（一）自创商誉确认的必要性
　　对购买法下商誉的确认已达成共识，在购买时购买成本超过所获得被合并方可辨认净资产公允价值的差额作为商誉进行确认，但商誉是产生于被并购企业的日常经营中，是由于企业良好的信誉或管理层先进的管理理念等原因形成的，只在购买时才给予确认是不符合实际的。
　　对于两个可辨认资产（包括有形资产和除商誉外的无形资产）几乎相同的企业，它们的盈利能力很可能是不相同的，对于潜在投资者和现有投资者而言他们需要知道企业的声誉如何，他们除了分析企业常规指标外更要了解企业的“软实力”，发生一件严重影响企业声誉的事件前后社会和投资者对企业整体价值的评价是肯定不同的，为了反应这种影响，在企业对外披露的财务报表中需要有一项目动态的反映企业商誉的变动情况。
　　确认自创商誉对于评价管理者的业绩也是十分必要的。社会和股东对于管理层的评价主要从企业净资产的增加和股价的提升两个方面出发来评价管理者的业绩，但是管理层的努力并不完全体现在这两个方面。例如，优秀的管理者的长期战略可对企业长远发展起着巨大的积极作用，而这种作用并不会立即反应在净资产的增加和股价的提升上，但是这种发展战略的确是企业的一笔不小的资产，若是没有给与关注，必然会对管理层的业绩作出不合理的评价，进而会影响管理者的积极性。所以，全面合理地评估企业所有资产的增减对于公平的评价管理层的业绩十分必要，而自创商誉是其中不可忽略的部分。
　　（二）自创商誉确认的理论出发点
　　首先，自创商誉符合资产的定义。资产具有两个基本特征：一是必须为经济主题拥有或控制；二是必须能为经济主体带来经济利益的流入。无疑，自创商誉符合这两个基本特征。自创商誉归企业所有，虽然不像其他可确指资产一样可以随意支配，但自创商誉一旦脱离本企业后就不再具有其意义（其实也不可能完全脱离），也不可能完全转让，即便企业被整体收购，市场对它的评价也会发生变化，所以，商誉是为特定经济主体所有的；另外，商誉的定义就是能为经济主体带来高于正常投资报酬率所形成的价值，所以它能为经济主体带来收益。
　　其次，自创商誉除了符合资产的定义，还符合资产的判断标准。美国财务会计准则委员会公布的《企业财务报表要素的确认与计量》中，提出资产的确认应具有4个标准：可定义性、相关性、可计量性、可靠性。商誉是可以确切定义和区分的，它符合可定义性的标准；商誉的确认对于决策者所做的决定会产生巨大影响，尤其在现代社会和消费者对企业的形象愈来愈注重，这使得相关决策者必须慎重考虑这一项目，以免决策失误，所以它符合相关性的特征；现在，已经形成了对商誉的计量方法，在充足的数据和科学的评估方法下可以计算出商誉的数值大小，符合可计量性的特征；虽然形成自创商誉的单项因素是不可靠的，并不能否认自创商誉的可靠性，各单项因素对自创商誉的作用最终都反映到企业未来超额盈利能力上，而企业未来超额盈利能力是能可靠预计的，所以自创商誉也是能可靠计量的。
　　（三）自创商誉价值评估方法介绍
　　要对自创商誉进行会计处理必须能够对其进行精确的计量，目前对于商誉的计量是采用资产评估的相关方法，主要有割差法和超额收益法。
　　1、割差法
　　割差法是根据企业整体评估价值与各单项资产评估值之和进行比较确定商誉评估值的方法。基本公式是：
　　商誉的评估值=企业整体资产评估值-企业的各单项资产评估值之和（含可确指无形资产）
　　企业整体资产评估值可以通过预测企业未来收益并进行折现或资本化获取；对于上市公司，也可以按股票市价总额来确定。采取上述评估方法的理论依据是企业价值与企业可确指的各单项资产价值之和是两个不同的概念。如果有两个企业，企业可确指的各单项资产价值之和大体相当，但由于经营业绩悬殊，预期收益悬殊，其企业价值自然相去甚远。
　　例如，某企业每年的盈利能力是15万，资本化率（行业平均收益率）为10%，如果对获利能力是15的企业做一个整体评估，15÷10%＝150万，而企业单项价值之和是100万（单项可辨认资产加和），则两者之差：150-100=50万，则这50万即为商誉。
　　2、超额收益法
　　商誉评估值是企业获取超额收益的本金化价格。能获取高于正常投资报酬率的收益所形成的价值。
　　超额收益法分为两种方法：
　　（1）超额收益本金化价格法
　　商誉的价值＝（企业预期年收益额－行业平均收益率×该企业的单项资产评估值之和）÷适用本金化率，或商誉的价值=［被评估企业单项资产评估价值之和×（被评估企业预期收益率－行业平均收益率）］÷适用本金化率。
　　（2）超额收益折现法
　　
　　式中：Ri，第i年企业预期超额收益；i，收益期限序号；r，折现率；n，收益期限。商誉并非全为正数，也可能为负数，例如，某企业由于一系列产品质量问题引发的案件导致消费者对此企业严重的不信任，这将在很长的时间内对企业的发展产生消极影响，企业应该给予反映，以保证财务报表的公允性。对于已确认的商誉并非不再变化，至少每年进行一次新的评估，根据新的评估值做下一步会计处理。
　　（四）自创商誉评估方法选择
　　以上两种评估方法各有各的出发点和理论基础。第一种方法主要从“资产”概念出发，强调总资产超过可辨认净资产之和为自创商誉；第二种方法从“收益”出发，强调自创商誉是企业的获利能力超过平均盈利率的折现，两者本质是一样的，但在具体的计算时可能会有不同的结果，所以作者认为有必要对两种方法的应用进行分析、区分。第一种方法要求企业的总价值和各项单项资产都能准确计量，这种方法要求较低，也便于收集资料，但是通过预测企业未来收益并进行折现（资本化）或按股票市价总额来确定企业总价值时一定注意数据的可靠性和客观性，在资本市场不够健全时尤其要谨慎。对于第二种方法，要求较高，其中所需数据资料较难获得，但是相比之下这是一种更为科学的方法，它更能体现自创商誉的本质，但是其中主观因素较多，其中一些数据如行业平均收益率还要用到统计方法，对评估人员的素质要求较高。综合比较来说，在资本市场不够健全、评估行业发展不充分或对结果要求不高时应选用第一张方法，若资本市场和资产评估行业发展都很完善时应尽量选用第二种方法，因为它更为科学。现阶段，在我国，笔者认为使用第一种方法更合适。
　　
　　三、自创商誉的会计处理
　　
　　（一）会计处理方法的选择
　　
　　现阶段对于自创商誉的会计处理主要有两种观点：一种是摊销法，即确认自创商誉后在以后年限中进行摊销，这种观点有其严重的错误之处，就是摊销年限的确定，作为持续经营的企业来说经营期限不定，摊销年限亦不定，所以笔者亦不赞成这种观点；另一种处理方法就是减值测试法，即将自创商誉永久挂账，以后年限仅进行减值测试，在自创商誉价值变化时才做调整，许多支持人士的理由是企业的自创商誉能够长期为企业带来超额收益，所以应该长期存在，不应摊销，但是这种方法存在的根本原因在于企业的经营活动，若企业停止营业一段时间会对其自创商誉的价值产生影响，如同机器设备长时间不用会产生损耗一样，但是企业的正常经营不会让自创商誉的价值产生减值，这是因为它又与机器设备不同，虽然企业的日常经营会“使用”商誉，但是企业的正常经营会对自创商誉产生“保持效果”，而不是“耗用效果”，这是由自创商誉的本质决定的，自创商誉一旦产生，若企业正常存在且没有对商誉产生不利影响的事件发生则自创商誉不会发生减值，不仅如此，企业好的表现会导致自创商誉的增值，所以笔者赞成第二种处理方法。
　　（二）会计处理方法介绍
　　自创商誉的价值应当为所有者所有，这是因为所有者是商誉的长期受益者，同时他们承担着商誉减值的风险，所以具体处理方法是：在资产类账户下设商誉账户，其下可设自创商誉和并购商誉两个二级科目分别核算。
　　初次确认自创商誉时做会计分录：
　　借：商誉——自创商誉初次评估值
　　贷：资本公积——商誉初次评估值
　　再次评估自创商誉时，若其增值，就将增值额增加自创商誉的账面价值：
　　借：商誉——自创商誉增值部分
　　贷：资本公积——商誉增值部分
　　再次评估自创商誉时，若发生减值，就按减值额做相反分录，以减少自创商誉的账面价值：
　　借：资本公积——商誉减值部分
　　贷：商誉——自创商誉减值部分
　　对本年发生自创商誉账面价值变化部分应当在企业财务报表中予以披露，并且应当分析变化原因，以符合报表使用者要求。
　　四、自创商誉计量与确认需要完善的方面
　　现阶段，自创商誉的会计计量及处理由理论研究到实务还有一段距离，其原因主要有以下方面：
　　（一）评估业的发展
　　商誉的计量无论采用哪种方法都需进行评估，担任这一任务的是第三方的资产评估机构，评估行业发展是否健全决定商誉计量值是否公允、合理。而现阶段我国评估业刚刚起步，发展还不健全，这严重制约着企业对自创商誉的确认，健全评估行业是进行自创商誉处理工作的前提。
　　（二）完善财务制度，提高会计信息质量
　　会计信息失真在我国还比较严重，确认自创商誉更会加重操纵会计信息的可能。自创商誉的确认值虽然由独立的评估机构进行评估，但其值依然不可排除具有主观性，若管理层和评估机构串通则会产生较为严重的后果，如虚构资产。要降低这种风险首先要从制度上明确各方面的责任，规范其流程，其次要加强对会计人员的监督，防止滥用会计假设，以提高会计信息公允性。
　　（三）进一步完善资本市场
　　在商誉评估中需要用到资本市场上的许多信息，如上市公司整体价值和单项资产公允价值的确认，资本市场的完善程度对于这类信息的质量起着决定性的作用。我国资本市场起步较晚，虽发展较快，担任有许多不足之处，例如股票市场，在2007年10月分到达顶峰后一路狂跌，若以股票市值确定上市公司的资产总值，我们则不能断定公司在不到一年的时间总资产就缩水一半。为了避免这种问题，就要不断完善资本市场。
　　
　　参考文献：
　　1、储一昀.高级财务会计[M].复旦大学