新旧租赁会计准则的比较及其相关问题的探讨

　　2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第21号——租赁》，2007年的1月1日已经在上市公司执行，同时鼓励其他企业执行。新租赁准则是与我国国情相适应同时又充分与国际会计准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、能够运用图例实施的会计准则。新企业租赁会计准则符合科学完善的会计要素确认、计量和报告体系。新租赁会计准则的执行对会计人员提出了更高的要求，因此本文对新旧准则的差异、新租赁会计准则的实施对企业影响等方面做了分析，并提出建议。
　　
　　一、新租赁会计准则的主要内容
　　
　　（一）新租赁会计准则的框架结构
　　新租赁会计准则分为八章三十九条。第一章总则：该章共三条，分别对制定依据和目的、租赁的定义、适用范围做了说明。第二章租赁的分类：该章共七条，分别对租赁开始日、划分融资租赁和经营租赁的标准、租赁期和不可撤销租赁、最低租赁付款额、最低租赁收款额、经营租赁等问题做了规定。第三章融资租赁中承租人的会计处理：该章共七条，分别对融资租赁中承租人的会计确认、计量和记录等问题做了规定。第四章融资租赁中出租人的会计处理：该章共四条，分别对融资租赁中出租人的会计确认、计量和记录等问题做了规定。第五章经营租赁中承租人的会计处理：该章共三条，分别对经营租赁中承租人的会计确认、计量和记录等问题做了规定。第六章经营租赁中出租人的会计处理：该章共五条，分别对经营租赁中出租人的会计确认、计量和记录等问题做了规定。第七章售后租回交易：该章共三条，分别对售后租回交易的会计确认、计量和记录等问题做了规定。第八章列报：该章共七条，分别对融资租赁中承租人和出租人、经营租赁中承租人和出租人应该披露的会计信息等问题做了规定。
　　（二）关键术语的界定
　　1、租赁。租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。新租赁会计准则定义中不包括土地租赁，这主要是因为我国的土地所有权属于国家所有，而企业只有土地使用权。
　　2、租赁开始日。租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。
　　3、融资租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。
　　4、租赁期。租赁期是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
　　5、不可撤销租赁。只有在以下一种或数种情况下才可以被认定为可撤销的租赁：经出租人同意；承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；承租人支付一笔足够大的额外款项；发生某些很少会出现的或有事项。
　　6、最低租赁付款额。最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。
　　7、或有租金。或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
　　8、履约成本。履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
　　9、最低租赁收款额。最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
　　10、经营租赁。经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。
　　11、租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日。
　　12、租赁内涵利率。租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
　　13、担保余值和未担保价值。担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。
　　14、资产余值。资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
　　15、未担保余值。未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
　　
　　二、新旧租赁会计准则的差异比较
　　
　　（一）租赁开始日的区别
　　1、原准则。企业应当将起租日作为租赁开始日。但是，在售后租回交易下，租赁开始日是指买主（即出租人）向卖主（即承租人）支付第一笔款项之日。
　　2、新准则。新准则指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
　　（二）融资租赁承租人租赁资产入账价值及未确认融资费用
　　1、原准则。在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。
　　2、新准则。一是在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用；二是取消了“如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款”的规定。
　　（三）承租人融资租赁初始直接费用
　　1、原准则。在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。
　　2、新准则。在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当计入租赁资产价值。
　　（四）融资租赁承租人应收融资租赁款及未确认融资收益
　　1、原准则。在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。在租赁谈判和签订租赁合同过程中出租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。
　　2、新准则。在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
　　（五）未确认融资收益、费用的分摊
　　1、原准则。承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等；出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入，在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。
　　2、新准则。承租人分摊未确认融资费用时，应当采用实际利率法；出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入。
　　
　　（六）超过租金支付期确定收入的改变
　　新准则取消了原准则“超过一个租金支付期未收到租金的，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认。”
　　
　　三、新租赁会计准则的执行对企业产生的影响
　　
　　（一）将会加强企业对法律、合同的尊重
　　租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议，即出租人和承租人之间就资产使用权转让所签订的合同。我国的《合同法》把合同定义为平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。现实中，有合同不依，不尊重合同，尤其是不尊重合同期限的现象时有发生。新准则的约定体现了国际趋同，体现了对国际共同法则的遵守，体现了对法律和合同的尊重。所以新租赁会计准则的执行，必将要求企业加强企业对法律、合同的尊重。
　　（二）将会影响租赁双方的损益
　　融资租赁下，初始直接费用列支问题将直接影响融资租赁下承租人和出租人的损益。不同的是，增加承租人的当期损益，将当期费用递延到未来租赁期内确认；减少出租人的当期损益，将当期收入递延到未来租赁期内确认。一般情况下，融资租赁情况中初始直接费用额度不大，因而对融资租赁企业的损益影响也不大，但该项准则的变更却是权责发生制的体现。
　　（三）加大了未确认融资费用、收益分摊的难度
　　新准则规定：融资租赁下，未确认融资费用、收益分摊分配利率选择实际利率法，加大了未确认融资费用、收益分摊的难度，但却体现了精细管理的要求。直线法、年数总和法不再作为实际利率法的补充，原因不外乎是这两种方法的计算和操作虽更为简单，但却偏离了融资租赁的经济实质。因此，新准则此项内容的变更，对融资租赁双方、租赁费的确认提出了更为严格的要求。
　　（四）加大了租赁双方盈余操纵空间
　　在融资租赁的判断标准上，新旧准则没有很大的差别，唯一的区别是原准则用账面价值来衡量，新准则引用公允价值。对于租赁中，标的物的账面价值与公允价值差别较大时，往往会影响融资租赁的判断，从而影响会计核算与资产结构。公允价值的引入，对租赁企业双方乃至活跃的租赁市场提出了更高的要求。公允价值在本质上强调对资产客观价值的计量，它是相对于历史成本的一种会计计量模式，在会计反映上，它反映资产的现时价值，做到了动态反映。新准则审慎引入公允价值是一种国际趋同，更是为了满足利益相关者的需求。但是，租赁作为一种较为新型的融资手段，在我国的应用并不广泛。运用公允价值的三个前提（有活跃的市场、能够可靠地计量和能够取得的公允价值）不很充分，使得公允价值的实际使用缺乏基础。从而加大了租赁双方盈余操纵空间，同时也加大了审计和监管部门的难度。
　　
　　四、实施新租赁会计准则的建议
　　
　　（一）对于租赁资产公允价与其原账面价值差额的处理
　　《准则》第十三条指出“租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。”可见，租赁准则与债务重组准则及非货币性资产交换准则一样，引入了“公允价值”概念，将公允价值作为出租人对外交易的计价基础。那么，对于租赁资产公允价值与其原账面价值间的差额如何处理呢？准则并未明确说明。参照其他新准则的做法，应将租赁资产公允价值与其原账面价值间的差额确认为当期损失，计入营业外收入。
　　（二）关于未实现融资租赁收益的确认
　　《准则》第十八条指出“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。”由于本文第“三”部分所述原因，可将第十八条修改如下文：“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。”显然，这里讲的现值就是以租赁内含利率为折现率所计算的现值。而租赁内含利率又是以“租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和”为现值、以“最低租赁收款额与未担保余值”为各期现金流量、按年金现值及复利现值的计算公式计算出来的。因此，第十八条的内容也可按下文进行陈述：“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额与未担保余值之和与租赁资产公允值与初始费用之和的差额确认为未实现融资收益，将租赁资产公允价值与其原账面价值间的差额确认为当期损益。”修改后的条文与原条文相比，既体现了对《准则》前文相关内容的继承、避免了重复，也更容易理解和接受，有助于初学者迅速掌握租赁日出租人的会计处理。
　　（三）对租赁资产入账价值的确定
　　《准则》第十一条指出“在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值”。新的准则体系是很认同公允价值的合理性与可靠性的，一些具体准则也较多地使用资产的公允价值作为资产的入账价值。因此，既然已知租赁资产的公允价值，就可以考虑按租赁资产的公允价值作为其入账价值。这样既体现了新准则体系在资产入账价值确定的一致性，又避免了计算现值的麻烦。
　　新准则的出台，进一步规范我国租赁市场，但是我们要走的路还很长，而且新准则目前只在上市公司实行，国内一些中小型企业要全面实行新准则还是需要很长一段时间来过渡的。
　　本文通过对新租赁会计准则的内容学习，从对新旧租赁会计准则的比较出发，分析新租赁准则的执行给企业已经带来和可能会产生的的影响，并对新的租赁准则提出建议。希望通过对新旧租赁会计准则的差异比较若干问题的研究能够更充分地理解新的租赁会计准则，并且能够指导以后的实践工作。
　　（作者单位：山东省济宁市住房公积金管理中心梁山县管理部）