破产清算条件下会计期间假设的界定

刘家松

【摘要】与持续经营条件相比，破产清算条件下的会计期间假设有自己独立的特点。本文首先从企业破产的整个程序出发，界定了破产清算条件下的会计期间——企业宣告日至破产程序终结日，然后分析了破产清算会计期间的再分期，最后讨论了破产清算会计期间假设的确立对破产清算会计带来的影响。

【关键词】 破产清算 会计期间 破产宣告 破产终止

随着2007年6月1日《中华人民共和国企业破产法》的施行，准确界定破产清算条件下的会计期间假设，从时间范畴对破产清算会计作出规定，对重构破产清算条件下的会计理论体系具有十分重要的意义。

会计期间假设包括起点与终点两个时点，破产清算条件下会计期间假设的终点——破产程序终结日（破产管理人向企业原登记机关办理注销登记日）是客观存在的。对此不同的学者并无异议。因此，破产清算条件下会计期间假设起点的确认是准确界定破产清算会计期间假设的关键。

一、破产清算会计期间假设起点的界定

破产清算会计期间假设起点确认的依据是破产程序。在大多数国家的破产制度中，往往同时设置两种程序：先进行重整或和解，如果成功，则不予宣告企业破产，企业继续正常的经营活动；反之，则宣告企业破产，进入清算程序，企业终止一切经营活动。当然企业也可以不经过重整或和解程序，而直接进入清算程序。

破产程序各个阶段的相互关系如图1所示，其中虚线部分指破产清算阶段。

根据图1可知：破产申请日、破产申请受理日、破产宣告日、破产管理人接管日都是破产程序的重要阶段，都会对破产清算企业的会计核算和监督产生重要影响，因此，破产清算会计期间假设起点的界定可以有4种不同的选择。下面我们来分析破产清算会计期间假设起点的最佳选择：

（一）破产申请日与破产申请受理日均不宜作为起点

1.破产申请可能被撤回或驳回。破产法第9条规定，“人民法院受理破产申请前，申请人可以请求撤回申请”；破产法第12条规定，“人民法院受理破产申请后至破产宣告前，经审查发现债务人不符合本法第2条规定情形的，可以裁定驳回申请”。可见，虽然破产程序是从破产清算之日开始的，但破产申请既有可能被撤回，又有可能不被法院受理，从而导致破产程序终止，企业转入正常经营状态，故破产申请日不宜作为破产清算会计期间假设的起点。

2.破产申请受理后可能转换为破产重整或破产和解等破产预防程序。破产法第70条规定：“债权人申请对债务人进行破产清算的，在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，债务人或者出资额占债务人注册资本1/10以上的出资人，可以向人民法院申请重整。”破产法第95条的规定：“债务人……也可以在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，向人民法院申请和解。”可见，企业破产申请的受理，并不必然导致企业破产清算的开始，而有可能转为破产重整或破产和解等预防程序，企业不进入破产程序，转为正常经营，故破产申请受理日不宜作为破产清算会计期间假设的起点。

（二）破产管理人接管日也不宜作为起点

破产管理人正式接管破产企业的时间可以在破产宣告之前，也可以在破产宣告之后。但二者均不宜作为破产清算会计期间假设的起点。

1.破产宣告前的破产管理人接管日，作为破产清算会计期间假设的起点不符合破产清算会计的实质内涵。破产宣告前的破产受理程序及破产管理人接管程序并不必然导致破产清算，而有可能转为破产重整或破产和解等预防程序，企业破产程序终止，转为正常经营，故破产宣告前的破产管理人接管日作为破产清算会计期间假设的起点，不符合破产清算会计的实质内涵。

2.破产宣告后的破产管理人接管日，作为破产清算会计期间假设的起点不便于分清责任。如果将破产清算会计期间假设的起点界定于破产管理人接管日，那么，破产管理人接管日之前的所有经济活动都将不属于破产清算会计核算和监督的范畴，极易出现舞弊行为，不便于分清破产企业原管理层与破产管理人之间的责任，因此，破产宣告后的破产管理人接管日也不宜作为破产清算会计期间假设的起点。

（三）破产宣告日应界定为起点

将破产宣告日界定为破产清算条件下会计期间假设的起点具有以下3个原因：

1.符合破产清算会计的实质内涵。企业的破产程序，只有在法院作出破产宣告的裁定之后，才能正式进入破产清算程序，破产宣告是企业进入实质清算状态的标志。从企业破产宣告日起，企业将丧失正常经营活动的权利，终止一切生产经营活动，所以，以破产宣告日作为破产清算条件下会计期间假设的起点，符合破产清算会计实质内涵的要求。

2.便于分清责任。破产宣告日作为破产清算条件下会计期间假设的起点，便于划清破产企业原管理层与破产管理人等有关各方的责任。

3.便于同持续经营会计理论的衔接。破产清算会计理论的构建必须考虑与持续经营会计理论的衔接问题，而只有破产宣告这一时点上的会计理论，既具有破产清算会计理论的特征，又具有持续经营会计理论的特征，既可以作破产清算会计理论研究的起点，又可以作持续经营会计理论的终点。因此，将破产清算条件下会计期间假设的起点界定于破产宣告日，便于破产清算会计理论与持续经营会计理论的衔接。

二、破产清算会计期间的再分期

破产清算会计期间就是破产宣告日至破产程序终止日，它是破产清算会计在时间范围上的规定。显然，这只是一个假设，因为实际上破产清算条件下的会计期间既可能前移，也可能后延。

根据破产法第31条的规定：“人民法院受理破产申请前1年内，涉及债务人财产的下列行为，管理人有权请求人民法院予以撤销：……”。可见，破产企业在破产申请受理日之前1年内的无效行为，破产管理人有权请求法院予以撤销。也就是说，破产清算会计期间假设的起点有可能自破产宣告日至少向前延伸1年。

此外，根据破产法第123条的规定：“自破产程序依照本法第43条第4款或者第120条的规定终结日起2年内，有下列情形之一的，债权人可以请求人民法院按照破产财产分配方案进行追加分配：……”。可见，在破产程序终结后2年内，如果有本应属于破产资产范围内的资产而应当分配给破产债权人的，应当追加分配。也就是说，破产清算会计期间假设的终点可以延长到破产程序终结日后2年内。

有学者认为，企业破产清算不仅导致持续经营假设失效，而且会计分期假设也将随之消失（王忠波，1998）。实际情况并非如此。一个企业的清算是一项十分复杂的工作，很难在短期内完成。实际工作中，一个企业的清算期一般在1年以上。因此，为了及时向债权人会议、法院、破产管理人报告清算进展情况，也应定期编制清算报告。

与持续经营会计分期相比，破产清算会计期间的再分期有着以下特点：

（一）再分期的目的不是为信息可比而是为分清责任

会计信息的横向交流，客观上要求不同单位的会计处理方法及指标口径应保持一致，以便对比评价，汇总分析。然而，企业破产清算只是个别现象，其会计信息无法进行横向比较，而且各个破产清算企业之间的会计信息也无相互比较的必要，因此，破产清算会计期间的再分期不是为了提供不同企业对比评价的会计信息，而是为了控制清算时间，以便减少清算费用，从而提高债权人的受偿比例。同时，也是为了划分清算责任与管理责任，即将清算期与原来的生产经营期分开，以便最后明确两个期间不同的责任。

（二）再分期具有客观性

在持续经营条件下，会计分期是人为地把持续不断的企业生产经营活动划分成一个个间隔相等、首尾相接的会计期间，表现出相当的主观性，而破产会计期间的再分期却不是单纯人为的划定，相反，却更多的是取决于清算业务完成时间的长短。

（三）再分期具有一定的随机性

由于清算会计期间本身的不确定性，使得再分期也表现出了较多的随机性特征。若清算会计期间长，则应在清算的一定阶段编制中期破产清算财务会计报告，然后，再在破产清算程序结束时公布终期清算结果。

三、破产清算会计期间假设对破产清算会计理论的影响

破产清算条件下会计期间假设的确立，深刻影响着破产清算会计的确认、计量和报告活动，从而使破产清算会计理论呈现出一系列新的特征：

（一）破产重整与破产和解不属于破产清算会计的范畴

由于破产清算会计期间是破产宣告日至破产程序终止日，因此破产宣告日前发生的破产重整与破产和解不属于破产清算会计的范畴。

（二）会计核算方式由动态变为静态

由于一切收付及会计核算都必须在清算会计期间内结束，因此，反映与下一个会计期间相联系的预提费用、预付账款、亏损递补等项目的核算也就失去了现实意义，破产清算条件下的会计核算方式也就由动态变为静态。

（三）收付实现制有了赖以存在的现实基础

在企业破产清算阶段，收支的确认以实际收到或支付的现金为标准，因此，持续经营条件下的权责发生制原则不再适用，破产清算会计遵循收付实现制原则。

（四）财务会计报告的目标、内容和形式都发生了较大的变化

破产过程主要涉及到破产企业、债权人及破产管理人，尽管三者会计工作的侧重点有所不同，但其共同目标集中体现在反映破产企业资产的处理状况和结果，为债权人、法院、破产管理人及其他信息使用者提供破产企业资产变现、债务清偿等会计信息，监督破产程序实施的合法性、有效性和公平性，维护债权人的合法权益，因此，要求建立一套以破产清算会计要素和可变现价值为基础的新的财务会计报告体系，其财务报告的目标、内容和形式也将发生较大的变化。

（五）会计信息质量大为提高

在破产清算期间，一方面，由于破产清算会计核算建立在现实的货币收支基础之上，持续经营条件下费用与收益的递延分摊等方面的业务将不复存在，会计信息中估测与判断的成分大为降低；另一方面，破产管理人作为新的会计行为主体，由于在破产企业没有自己的经济利益，其独立性大为增强，从而操作会计盈余的动机也大为减弱。因此，破产清算条件下的会计信息质量大为改善。

主要参考文献：

[1]王卫国.2007.破产法精义.第1版.北京：法律出版社.

[2]王忠波.1998.谈破产会计的目标、假设及原则.财会月刊，2.

[3]钟传家.1996.破产会计.第1版.北京：中国审计出版社，45.

[4]邹海林.1995.破产程序和破产法实体制度比较研究.第1版.北京：法律出版社，217.

[5]Grant W·Newton.2000.Bankruptcy and Insolvency Accounting.Sixth Edition.John Wiley&Sons，inc.