会计制度与会计准则体系建设的回顾与思考

　　【摘要】本文对我国的会计改革进行了简要的回顾，对新会计准则的有关问题（如特点）进行了思考，指出了新会计准则应用指南存在的不足即可操作性差，提出了在全国会计审计人员中加大培训力度的建议。
　　
　　2006年2月，我国财政部发布了39项企业会计准则，同年10月30日又发布了38项具体准则的应用指南，从而宣告了我国历时13年的会计准则体系建设基本完成，这是我国会计改革（主要指会计核算制度改革——下同）取得的具有里程碑意义的重大成果，也是我国会计标准实现国际趋同的重要跨越。按照财政部的要求，它自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，同时也鼓励其他企业施行。
　　
　　一、会计改革与时俱进——简要回顾
　　
　　我国会计改革可以追溯到党的十一届三中全会后的1980年。当时我党根据对国际国内形势的科学分析，英明地摒弃了以阶级斗争为纲的指导思想，作出了以经济建设为中心的重大决策，对内实行改革，对外实行开放。为什么要改革？简单地说，就是原有的上层建筑（含体制、制度、法规）已经不适应经济基础的需要，为促进经济发展，必须改革体制、修改或制定新的制度和法规。按制度经济学的说法，就是制度变迁。从会计的角度来看，经济建设和经济发展离不开决策有用的会计信息，会计信息的真实性则需要专业人士进行鉴证。于是，1980年12月财政部发文成立会计顾问处（即后来的会计师事务所）。可以说，这个文件的发布吹响了我国会计改革的号角，也是实现我国会计与国际会计趋同迈出的第一步。可以把此后27年中我国的会计改革进程划分为两大阶段：计划经济时期（1980—1992）的会计改革和市场经济初期（1993—2007）的会计改革。
　　
　　（一）计划经济时期（1980—1992）的会计改革与实现国际趋同方面的重大事件大致如下
　　1.经过努力，在1982年，我国成为联合国成立的国际会计和报告标准政府间专家工作组成员国，从而对会计国际协调有了一定的发言权。
　　2.1985年，我国颁布了建国后的第一部《会计法》，将会计工作纳入了法制轨道，结束了会计工作无法可依的局面。同年，财政部发布“中外合资经营企业会计制度”和“中外合资经营工业企业会计科目和会计报表”两项制度。制度中在会计要素的确认、计量和财务报告等方面第一次借鉴了国际惯例，为吸收外资奠定了基础。
　　3.1988年成立会计准则研究组，它是后来我国会计准则委员会的前身，开始研究国际会计准则并考虑制定我国会计准则。
　　4.1992年1月，邓小平的南巡讲话解决了经济体制改革过程中的姓“社”姓“资”问题。同年召开的党的十四大把建立社会主义市场经济体制确立为我国经济体制改革的目标，这个大环境为我国会计改革创造了极好的机遇。1992年5月，财政部和国家体改委联合发布了“股份制试点企业会计制度”，其内容比1985年财政部发布的“中外合资经营企业会计制度”更加向国际惯例靠拢，它为建立我国资本市场做好了准备。同年6月，又修订颁发了“外商投资企业会计制度”，扩大了原“中外合资经营企业会计制度”的适用范围。
　　十四大刚结束的1992年底，经国务院批准，财政部发布了“两则两制”（包括企业财务通则、企业会计准则和工业、商业、农业、交通运输等13大行业会计制度和10个行业财务制度），并决定在次年7月1日起施行，结束了我国长期只依赖会计制度而没有会计准则的局面，“为我国建立适应社会主义市场经济要求的会计核算模式迈出了关键的一步”（项怀诚，2000），也开始了会计准则和会计制度并行的时期。
　　
　　（二）市场经济初期（1993－2007），我国在会计改革和国际趋同方面大致做了以下工作
　　我国社会主义市场经济于1993年开始施行。严格地说，至今为止，我国经济仍然处于由计划经济向市场经济的转型时期，会计改革也处于转型时期，它与一切事物的发展规律一样不可能一蹴而就，只能一步一个脚印向前迈进，这里不仅有会计改革与适应我国经济发展的形势问题，还有对国际会计准则的认识、理解和消化、借鉴问题。
　　1.1993年财政部用招标方式聘请德勤国际会计公司作为我国制定会计准则的咨询顾问，第一期（1993—1996）合作完成了30项会计准则的征求意见稿。
　　2.1997年5月起，发布第一项会计准则至2004年底我国陆续发布了16项具体准则并在上市公司施行。
　　1997年，我国正式加入国际会计师联合会和国际会计准则委员会并成为后者的观察员，通过国际交流我国更好地了解了国际会计准则的制定动向和趋向，也为我国制定和修改会计准则明确了思路和方向。
　　3.1998年，我国正式成立会计准则委员会，同年修改了1993年发布的“股份制试点企业会计制度”。
　　4.2000年，我国开始了新一轮的会计改革，打破了此前的按行业按所有制划分的会计制度，制定了“企业会计制度”（实际上是大中型企业会计制度），于2001年起在上市公司中施行。
　　2001年发布“金融企业会计制度”，于2002年1月施行，2004年发布“小企业会计制度”于2005年1月施行。至此，“企业会计制度”的三个分支制度全部完成。
　　5.2004年起，我国会计准则委员会对新修改的国际会计准则进行了全面研究，并将我国已发布的16项具体准则与之对比，寻找和分析了差距。这一工作对日后制定的38项准则起了重要作用。
　　6.2005年修订了会计基本准则，拟订了全部具体准则的征求意见稿并于2006年2月发布。至此，历时13年的我国会计准则建设基本完成，实现了我国会计标准的历史性转变。我国会计改革的27年中，1980、1992、2000和2006年这四个年份是重要的转折点。
　　
　　二、会计准则国际趋同——几点思考
　　
　　新准则的发布完善了我国会计准则体系，在所有重大方面实现了与国际财务报告准则的趋同，提高了会计信息的可比性，有助于提升我国企业会计信息的质量，对促进我国资本市场的发展和社会主义市场经济的发展都将起到重要作用。现在的问题是全国广大会计工作者尤其是企业会计人员如何进一步学习、领会和掌握它，在实际工作中比较准确地运用它。
　　
　　（一）新准则的结构
　　从准则体系上看，新准则分为三个层次，即基本准则——具体准则——准则应用指南。这三个层次之间是顺次制约的关系，后两个规定都必须服从基本准则的规定，从而使它们成为一个有机的体系。
　　从38项具体准则的体例来看，每个准则都有总则和披露两章，多数准则有会计要素的确认、计量及后续计量的章节，涉及资产的准则有的还有“处置“的章节。会计是对会计要素的确认、计量、记录和报告的系统，因此确认和计量（包括后续计量）理应成为会计准则规定的核心内容。从38项准则的排列次序来看，大致是按照资产（1—8号）、利润分配（9—11号）、负债（12—13号）、收入（14—16号）、费用（17—18号）来排列的。其余的20项准则是关于特殊业务和会计报告方面的准则，例如外币折算、企业合并、租赁、保险合同、金融工具、石油天然气开采等准则属于特殊业务，其他都是会计报告方面的准则。总的来看，这个排列也是比较合理的。
　　
　　（二）新准则的特点
　　笔者认为，新准则具有以下特点：
　　1.内容全面：38项准则规定了我国企业目前经济活动和会计处理要遇到的经济业务，涵盖了会计六大要素的确认、计量和报告方法。从会计业务来看，它包括一般业务和特殊业务（如生物资产、外币折算、租赁、保险合同、石油天然气开采等）的会计处理。有的准则所规定的内容还有一定的超前性，如套期保值准则、衍生金融工具等。
　　
　　2.尽可能地实现了与国际会计准则的趋同。例如，在会计目标方面，一直存在受托责任观和决策有用观孰重孰轻的争论，美国强调决策有用观；根据我国国情（国家投资和国家控股的情况较多），基本准则中将会计目标定位在受托责任和决策有用的结合上，较好地解决了这个问题。将旧准则中的12个“会计核算一般原则”改为“会计信息质量要求”，准则中规定的8个质量要求（可靠性、相关性、一致性、重要性、谨慎性、清晰性、及时性和实质重于形式）与国际会计准则提出的会计信息质量特征基本一致（删除了旧准则中已上升为会计假设的权责发生制及其派生的配比原则和区分资本支出与收益支出原则以及包含在一致性原则中的可比性原则）；专门规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性的使用，尤其是公允价值的全面应用；又如投资的分类，在旧准则中分为短期投资和长期投资，新准则安排为长期股权投资，其他投资（包括短期投资、长期债券投资等）则包括在金融工具的确认和计量准则中；企业对房地产的投资单独用“投资性房地产”准则来规定；对已消耗存货的计量，准则中取消了后进先出法等等。这些内容的修改都充分体现了与国际会计准则的趋同。
　　3.既坚持了会计的国际趋同，又保留了中国会计特色，顾及了中国国情。我国强调会计的国际趋同，但趋同不等于完全相同，任何一个国家都有其与别国不同的政治、经济环境。我国是公有制为主的国家，目前还处于由计划经济向市场经济转型的阶段，资本市场也不发达，这些都对会计工作产生了制约和影响。因此，会计准则也必须根据这个国情来加以规定。新准则中保留了中国特色的方面主要有以下内容：（１）我国把会计基本准则仍然叫做基本准则，而不叫财务会计概念框架，但基本内容相当于财务会计概念框架，这样处理一是能够与具体准则对称和呼应；二是基本准则由主管全国会计工作的财政部发布，具有很强的法律效力，合乎我国国情。（２）在资产减值准备方面，我国暂时不允许已减值的资产在条件成熟后再转回来，而是采取一次性减值的做法；在对关联方关系的处理上，国际会计准则规定，所有关联方交易都要进行披露。我国规定同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方，其交易可以不披露；在企业合并方面，国际会计准则规定，所有企业的合并都要用购买法进行核算。我国规定，两个完全独立的企业合并时才用购买法核算，对同一控制主体之下的两个企业合并不用购买法；在政府补助方面，国际会计准则规定，全部作为企业的收入，计入当期损益。我国规定，有的作为企业收入，有文件规定的作为资本公积，有条件补助的作为企业的负债处理。
　　4.体系完整。我国新准则包括三个层次。第一层次为基本准则，它相当于美国的财务会计概念框架，可以说它是我国会计具体准则的准则，内容包括会计目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素及其计量、会计计量属性、会计报告和披露等内容；第二层次为具体准则，其内容包括一般（或通用）业务准则和特殊行业与特殊业务准则，可以解决当前我国企业可能发生的经济业务的会计核算问题；第三层次为会计准则应用指南，解释了36项准则（第15号建造合同和29号资产负债表日后事项两个准则除外）的疑难之处，为会计人员理解和操作准则的精神提供了方便。
　　
　　（三）应用指南的不足
　　应用指南顾名思义是要解决应用问题的。新准则由于强调国际趋同，在许多方面参考和借用了国际会计准则或美国公认会计原则的内容。由于我国广大财会人员的业务水平有限，对具体准则中的许多说法还难以理解，这就需要应用指南来解决。然而遗憾的是，应用指南没有很好地起到“传道、授业、解惑”的作用，很多情况下又把具体准则重抄了一遍，既无具体的举例，又无会计科目的设置和使用，那么会计人员究竟该如何操作和“应用”？根据财政部财会[2006]3号文的要求，“执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、企业会计制度和金融企业会计制度”。于是，一些会计人员问：企业会计制度中的会计科目还用不用？金融工具确认和计量准则中涉及的会计科目如何设置？有关分录如何做？总之，应用指南的可操作性很差！这样一来是不是还要搞会计准则的第四个层次——会计科目说明和使用？
　　
　　（四）培训力度不够
　　由于新准则在2007年1月1日起要在上市公司中施行，因此2006年是新准则的学习年、宣传年，有关人士说这个学习和宣传应当不亚于1993年上半年学习“两则两制”的劲头，显然这个要求是正确的。但是据笔者所了解，2006年的学习远远没有达到这个要求。例如，有关部门举办过上市公司总会计师或财务总监培训班，那么全国1400多家上市公司的总会计师或财务总监是不是都去学习了？他们回来后是不是都组织了本单位的会计人员集体学习了新准则？掌握得程度如何？因为这关系到2006年年报的编制（按证监会的要求，2006年年报仍然按旧准则和制度编制外，还要按新准则进行调整）。如果会计人员没有很好地掌握新准则，那么调整出来的报表就会达不到新准则的要求。财政部的[2006]3号文件还规定“鼓励其他企业执行”，那么“其他企业”的会计人员又有多少参加过新准则的培训班？还有，会计师事务所的几万名注册会计师是否都经过了培训？据悉，他们大多数参加了新审计准则的培训（这是必要的），但是如果不参加新会计准则的培训恐怕也是不行的，因为新审计准则解决的是如何把握自己、如何去审计（如何减少审计风险、如何发现重大错报）的问题，而新会计准则解决的是如何把握别人、依据什么去审计的问题。还有广大内部审计人员，他们是不是都学习了新准则？恐怕是少之又少，这也是不行的，尤其是上市公司的内部审计人员应该比其会计人员学得更好。可见，2006年对新准则的培训力度是不够的，有关部门和各单位在2007年还应该下大力气抓培训，要掀起一个学习新准则的新高潮。
　　
　　廖洪教授简介
　　廖洪，男，1944年10月出生，湖南省永州市人，汉族，中共党员。现任武汉大学会计系教授、博士生导师。
　　1962—1966年在湖南财经学院会计系学习；1967—1979年在湖北随洲棉纺织厂财务科工作，曾任会计和财务负责人；1979—1982年在中南财经大学会计系攻读硕士研究生，获经济学硕士学位；1982—1987年在中南财经大学任教，其中1984—1986年任该校财务处副处长并主持工作。
　　1987年11月至今在武汉大学会计系任教，历任会计系副主任、主任至1999年。1989年起担任硕士生导师，1993年晋升为教授，1998年担任博士生导师至今。现已出版学术著作5部（独著）、主编著作6部，在《会计研究》、《审计研究》、《经济管理》、《财务与会计》、《财会通讯》等期刊上发表审计和会计等文章120 余篇。独著和主编的著作有《会计制度设计》（1986年版中国财政经济出版社）、《银行会计与审计》（1991年版中国科技出版社）、《会计学原理》（1996、2001武汉大学出版社）、《高等学校审计》（1989武汉大学出版社）、《新编会计制度设计》（1996年版中国审计出版社）、《会计理论及其应用分析》（2001年版中国时代出版社）等。在湖北省和全国有关部委举办的各类财会、审计人员培训班上多次为实际工作者讲授会计、财务和审计理论与实务，深受大家欢迎。曾被载入《中国优秀财务专家会计师名典》、香港版《世界名人录》。
　　曾任和现任社会兼职：中国会计学会理事、中国审计学会理事，中国教育审计学会副会长，国际内部审计师协会会员，湖北省财政厅会计改革咨询专家，湖北省内部审计师协会副会长，武汉市审计学会副会长，湖北省审计系列高级职称评委会副主任委员、湖北省会计学会常务理事、湖北省总会计师协会理事、中国注册会计师，武汉市注册会计师协会常务理事、武汉市司法会计鉴定委员会主任委员、湖北沙隆达及美尔雅公司独立董事等多种社会职