非货币性资产交换和债务重组新旧准则之比较

　　【摘要】2006年2月财政部会计准则委员会颁布了38项具体准则，本文通过对非货币性资产交换和债务重组两项新准则与旧准则的比较分析，给出了新准则在内容和核算上的变化。
　　2006年2月财政部会计准则委员会颁布了38项具体会计准则。其中《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号——债务重组》两项准则，可以说是在继2001年对这两项准则进行修订后的再一次修订。这两项新准则又重新启用了“公允价值”的计量属性，充分体现了与国际惯例的趋同。2001年修订前的这两项准则．当时采用的是“公允价值”计量属性，但由于一些企业滥用这些准则进行利润造假，为避免和减少类似行为的发生，财政部会计准则委员会才不得已于2001年对这两项准则进行修订，改“公允价值”为“账面价值”。随着经济环境的治理和各项法规的完善，以及国际经济技术合作等对会计这种国际商业语言趋同的要求，我国加快了向国际财务报告准则靠拢的步伐，这也是必然的结果。比较起来，两项准则在内容形式和核算上都与2001年修订后的准则发生了很大的变化，现分别对这两项新旧准则的变化进行比较。
　　
　　一、非货币性交换准则
　　
　　“非货币性资产交换”准则。在新准则颁布之前称之为“非货币性交易”准则。比较而言，非货币性资产交换准则发生了以下变化。
　　(一)内容形式上的变化
　　1在准则结构上体现了与国际准则的一致。新准则分为总则、确认和计量、披露三章11条。而旧准则分为引言、定义、非货币性交易的会计处理、披露等几部分。
　　2．改“非货币性交易”准则为“非货币性资产交换”准则。
　　3采用“公允价值”进行计量。新准则对换入的非货币性资产以“公允价值”作为其入账成本，这是新旧准则最大的不同。
　　4提出“交换资产具有商业实质”的概念。在以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本应同时满足的条件时，提出了商业实质的概念。
　　5支付或收到的补价不再计入换入资产的成本。根据新准则规定，非货币性资产交换发生的补价不反映在换入资产的成本中，而是将计算的差额计入当期损益(以账面价值作为换入资产成本基础的除外)。关于这一点会在下一个问题中详细说明。
　　6披露的内容更加详尽。除应披露换入、换出资产的类别外(新准则不需要再披露换入、换出资产的金额)，还要求披露换入资产成本的确定方式；换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；非货币性资产交换确认的损益。
　　(二)核算上的变化
　　1．以公允价值作为换入资产成本的基础并确认交换损益。当非货币性交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。比如，甲公司以一批存货向乙公司换入一台设备，存货的账面价值为10万元，市场价值为12万元，增值税率为17％，除增值税外没有发生其他的机关税费和补价，则换入固定资产的成本为1404万元(市场价值12万元+增值税204万元)，本次交换，甲公司取得的收益为2万元(12万元一10万元)，应计入当期损益。
　　新准则还规定：如果发生补价，支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益：收到补价的，换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。比如上例，假如甲公司另外支付或收取了1万元的补价。则在这两种情况下，甲公司换入固定资产的收益分别为1万元(14．04万元一10万元一1万元一2．04万元)和3万元(1404万元+1万元一10万元一204万元)。
　　2．以账面价值作为换入资产成本的基础，不确认交换损益。如果非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入、换出资产的公允价值不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入的非货币资产成本，不确认损益。这一点与旧准则一致。如果发生补价，换入资产入账成本的确定原则也与旧准则相同，只是收到补价的一方不再确认损益。
　　3．增加了对换入多项资产成本确定的分配标准。对换人多项资产的成本确定问题，除保留原来的分配标准和方法外，增加了按照换入各项资产的原账面价值与换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配这一标准。此方法主要是针对非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入、换出资产的公允价值不能可靠计量这一情况。
　　
　　二、债务重组准则
　　
　　(一)内容形式上的变化
　　1在准则结构上体现了与国际准则的一致。新准则分为总则、债务人的会计处理、债权人的会计处理和披露四章15条，而旧准则分为引言、定义、债务重组的方式、债务人的会计处理、债权人的会计处理、披露等几部分。
　　2债务重组的定义不同。新准则恢复了2001年修订以前的债务重组准则对债务重组的定义，即债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下进行的，强调债权人做出让步，而不是旧准则定义的“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决修改债务条件的事项”。
　　3．引入“公允价值”计量属性。无论是债务人转让非现金资产、取得的股份、修改其他债务条件后债务的入账价值，还是债权人取得非现金资产、确认的投资、修改其他债务条件后债权的入账价值，都以公允价值作为计量基础。
　　4．增加了对“或有应付金额”和“或有应收金额”的说明。在债务重组以修改其他债务条件进行会计处理时，增加了这两个词的解释。
　　5简化了对重组方式的表述。新准则将旧准则“以低于债务账面价的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”这两种方式，合为“以资产清偿债务”一种方式。
　　6披露的内容不同。债务人的披露增加了对确认的债务重组利得总额的披露，删除了对资本公积总额的披露，改对“或有支出”的披露为对“或有应付金额”的披露；债权人的披露内容与旧准则基本相同，只是改对“或有收益”的披露为对“或有应收金额”的披露。
　　(二)核算上的变化
　　1债务人的会计处理
　　债务重组发生的债务重组利得计入当期损益。由于债务重组是债权人对债务人做出的让步，所以债务人在债务重组中会取得重组利得，即债务的账面价与资产公允价值之间的差额，对此债务人应将其计入当期损益，而不是旧准则的资本公积。另一方面，债务重组还可能发生资产重估损益，即资产、股份等的公允价值与其账面价值的差额，也计入当期损益。具体的核算情况是：
　　［1］以资产清偿债务
　　以现金清偿债务的，债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
　　以非现金资产清偿债务的，非现金资产以公允价值计价，其与债务的账面价之间的差额，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，也计入当期损益。就是说，新准则可能会有两项损益，即债务重组利得和资产重估损益(其他重组方式也如此)，而旧准则只有一项损失—债务重组损失，即转让非现金资产的账面价与相关税费之和超过债务账面价值的差额。
　　(2)将债务转为资本。首先，债务人应将债权人取得的股份按面值总额作为股本入账，股份的公允价值总额与股本之间的差额，作为股本溢价确认为资本公积：其次．重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。例如，A企业欠B企业货款15万元，由于A企业发生财务困难，经双方协商，B企业同意将15万元的债权转为对A企业的投资，B企业享有A企业的股份面值总额为10万元。该股份的公允价值总额为14万元，则A企业计入资本公积的金额为4万元(14万元一10万元)。计入当期损益的债务重组利得为1万元(15万元一14万元)。
　　(3)修改其他债务条件。以修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。债务的账面价值与债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。如果涉及或有应付金额，且已确认为预计负债的，重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值及预计负债金额之和的差额，计入当期损益。
　　(4)混合重组方式。债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本修改其他债务条件的情况处理。
　　2.债权人的会计处理
　　债权人的会计处理与旧准则最大的不同点就在于其取得的非现金资产或股份按公允价值入账，而不是旧准则按重组债权的账面价值入账。具体的情况是：
　　(1)以资产清偿债务。以现金清偿的会计处理与旧准则相同。若以非现金资产清偿的，债权人将接受的非现金资产按其公允价值入账，然后再将重组债权的账面余额与非现金资产公允价值的差额，先冲减坏账准备，不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
　　(2)将债务转为资本。债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的价值之间的差额，先冲减坏账准备，不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
　　(3)修改其他债务条件。债权人应将修改债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，先冲减坏账准备，不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。另外，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不确认或有应收金额，即不得将其计入重组后债权的账面价值中。比如：上例，若B企业同意将债权展期半年，并且，如果A企业财务状况好转，将来仍然按15万元偿还；如果财务状况不好，可免除B企业债务3万元，假如B企业提取坏账准备1万元。此时，B企业重组后债权的账面价值为12万元，发生的债务重组损失为2万元(15万元一12万元一1万元)。
　　(4)混合重组方式。债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按修改其他债务条件的规定处