对《企业会计准则第７号——非货币性资产交换》的几点思考

　　【摘要】本文是笔者学习新准则的体会和思考。
　　2006年2月15日财政部颁布了39项企业会计准则，在这39项准则中《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称新《准则》)变化最大。笔者拟将学习新准则的体会和思考提供给广大实务工作者。
　　
　　一、新《准则》的变化点
　　
　　非货币性资产交换准则主要解决的是如可确定换入非货币性资产的入账价值．以及相关损益的问题。而新《准则》与2001年1月18日的《企业会计准则——非货币性交易》(以下简称老《准则》)相比．在以下两点都发生了重大变化： (一)关于换入资产的入账价值问题
　　对于换入非货币性资产入账价值，老《准则》规定。不涉及补价时，换入非货币性资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。涉及补价时，支付补价方。换入非货币性资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+补价；收到补价方，换入非货币性资产的入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费一(补价／换出资产公允价值)×换出资产账面价值。由此，我们可以看出，老《准则》一律以换出非货币性资产账面价为基础确认换入非货币性资产入账价值。
　　2006年2月15日颁布的新《准则》将非货币性资产交换分为具有商业实质和不具有商业实质的非货币性资产交换，对于不同类型内交换其换入非货币性资产的计价基础不一样。对于具有商业实质，且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，新《准则》将换出资产公允价作为计价基础，要求无论是否涉及补价，换入非货币性资产的入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费，而不具有商业性质的非货币性资产交换，新《准则》与老《准则》一样仍以换出资产账面价作为计价基础，唯一不同的是，涉及补价时，新《准则》要求，收到补价方，非货币性资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费一收到的补价。
　　(二)关于非货币性资产交换损益的确认问题
　　老《准则》和相关制度规定，不涉及补价的非货币性资产交易，不确认损益；涉及补价的非货币性资产交易，收到补价方可确认损益，但仅以收到补价部分所含的损益为限确认相关损益。用公式表示为：应确认的收益=补价一(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值一(补价÷换出资产公允价值)×应交的相关税金及教育费附加=(1一换出资产账面价值÷换出资产公允价值)×补价一(补价÷换出资产公允价值)×应交的相关税金及教育费附加。
　　而新《准则》要求，具有商业性质的非货币性资产交易，无论是否涉及补价均应确认损益，具体规定为：不涉及补价时，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，用公式表示为，应确认的收益=换出非货币性资产公允价值一换出非货币性资产账面价值；涉及补价时，支付补价方，换入资产成本(换出资产公允价+应支付的相关税费)与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益，将上述规定用公式简化表示为，应确认的收益=换出非货币性资产公允价一换出非货币性资产账面价值一支付的补价；收到补价方。换入资产成本(换出资产公允价+应支付的相关税费)加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额。应当计入当期损益，将上述规定用公式简化表示为，应确认的收益：换出非货币性资产公允价一换出非货币性资产账面价值+收到的补价。即在具有商业性质的非货币性资产交换中，新《准则》不再按收到补价部分确认损益，而是按资产增值部分加减补价确认损益。而对于不具有商业性质的非货币性资产交换，新《准则》要求，无论是否收到补价，均不确认损益，这点与老《准则》相比有很大的变化。
　　
　　二、对新《准则》相关规定的几点思考
　　
　　新《准则》将非货币性资产交换分为具有商业性质和不具有商业性质的非货币性资产交换。并以公允价值作为具有商业性质非货币性资产交换的计价基础。一方面使换入非货币性资产的入账价值更能体现其实际价值，而不是历史成本；另一方面能限制企业的利润操纵行为。但是，笔者发现在实际操作过程中可能存在以下一些问题值得我们思考。
　　(一)关于“商业性质”的认定问题
　　根据新《准则》。非货币性资产交换活动发生时，一个至关重要的问题是判断该交换是商业性质还是非商业性质的非货币性资产交换。判断的结论不同，换入非货币性资产的入账价值和相关损益的确认就截然不同。新《准则》规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
　　1换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
　　2．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。因此，按新《准则》规定，用“一本书换一栋大楼”应属商业性质的非货币性资产交换。应确认相关损益。如此这般。笔者担心，上市公司曾出现的利用关联方关系和非货币性资产交换准则操纵利润的现象还将会卷土重来。新《准则》虽然同时规定：是否具有商业实质，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这里新《准则》只是提出企业应“关注”关联方关系，并没有强制规定关联方之间发生的非货币性资产交换应界定为不具有商业性质的交换。因此，新《准则》实施后，有意要进行利润操纵的公司必然会在此环节作文章，这似乎为上市公司利润操纵行为留有了空间。
　　(二)关于具有商业性质涉及补价的非货币性资产入账价值和损益的确认问题
　　新《准则》认为，具有商业性质的非货币性资产入账价值，无论是否涉及补价，其换入非货币性资产入账价值均为换出资产公允价加应支付的相关税费，并以此为基础确认相关损益。
　　举例：甲企业以一设备与乙公司的一专利进行交换。交换日设备的账面价值为51000元，公允价值为60000元；乙公司专利的账面价值为50000元，公允价58000元，乙公司另支付甲公司现金2000元，营业税率为5％。假设该交易具有商业性质。
　　根据新《准则》。甲公司换入专利的入账价值为换出资产公允价60000元，非货币性资产交换收益为：换出资产公允价60000-换出资产账面价51000+收到补价20000=11000元。
　　笔者认为，新《准则》的上述做法，不仅不能反映换入资产的实际价值和实际损益，同时也和税法的相关规定不一致。笔者认为，具有商业性质的非货币性资产交换和货币性交易一样都应遵守等价交换的原则，唯一不同的是换入资产的表现形式不同。既然都是遵守等价交换的原则，具有商业性质的非货币性资产交换的结果和货币性交易的结果就应该相似。我们甚至可以将具有商业性质的非货币性资产交换。视同为企业按等价交换原则，先将非货币性资产出售，再用出售的钱买入其他非货币性资产的活动。因此，按这一思路，甲公司的非货币性资产交换行为可理解为：甲公司将设备以60000元出售，取得款项600