完善集团公司会计合并报表的相关对策建议

曾银翠

2004年9月,财政部会计司再次公开发函,就合并会计报表中相关问题的调研材料征求意见,拟对《合并会计报表暂行规定》进行修订。本文结合我国的实际情况,就完善集团公司会计合并报表做一探讨。

一、当前集团公司会计合并报表存在的问题

集团公司及其关联企业所涉足的行业领域的不断扩大以及企业内部之间往来业务的不断增加,企业合并会计报表的方式将直接影响到企业对外披露信息的有用性和可参考性。由于目前企业合并会计报表是以母公司及其子公司编制的个别会计报表为基础,将影响母公司及其子公司个别会计报表的内部交易进行相互抵销后,合并各个会计报表上的资产、负债等项目编制而成的,因而有一定的局限性。表现在以下方面：

1.合并会计报表信息质量问题

首先,合并会计报表提供反映集团公司整体的会计信息,因此,合并会计报表类似于企业集团内部的管理会计报表,它侧重于为母公司股东和集团公司管理当局的控制和决策服务。集团公司外部的合并会计报表使用者,为防止母公司利用对于公司的控股关系来人为操纵集团公司的利润,要求母公司严格按照有关准则规定,反映合并后的财务状况和经营成果,但报表使用者却不能根据合并会计报表揭示的信息来要求分派股利或追索债务,从而降低了合并会计报表的相关性。其次,由于合并会计报表是对原有母公司及其子公司个别会计报表的会计数据进行抵销、整理和重新合并而成,其所反映的合并会计信息精确度差,理解性差。

2 .合并范围随意性问题

我国现行的《暂行规定》对纳入合并范围的子公司作了如下规定：a 母公司拥有其超过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业，包括直接拥有，间接拥有和直接与间接合计拥有超过半数以上权益性资本的被投资企业。b 其他被母公司所控制的被投资企业。主要指母公司对被投资企业虽然未持有半数以上的权益性资本，但通过其他方式被投资企业的经营，财务决策，并以此获利，即实际已拥有了被投资企业的控制权。

在实际工作中，依据我国现行的《暂行规定》对纳入合并范围的子公司作的规定来确定合并范围会产生一些问题：a《暂行规定》未对“间接拥有”比例如何计算做出说明。这样对同一持股关系中由于合并范围准则的不明确，产生了不同的结论使准则缺乏规范性。b《暂行规定》未对直接与间接合并是否有条件约束未作说明。随着产生的问题是由于现行规定的合并范围准则缺乏合理性与准确性，使得企业任意发挥，产生了不同的结果。c《暂行规定》中a、b两个方面主次关系不明确。从字面理解，持股比例未超过半数的被投资企业，才用前述第b方面的规定来衡量，而在实践中会遇到持股比例超过半数，就不能用其来衡量，但这些企业可能不被投资企业所控制，不属于《暂行规定》中提到的不纳入合并范围的几种情况。因此，《暂行规定》的合并范围准则不科学、不详细，使会计人员在实际操作时，邀到多种合井范目的结果产生，存在很大的随意性。

3.合并会计报表信息内容存在问题

首先,当母、子公司经营范围和内容上相差很大时,对不同经营项目的会计报表进行合并,会造成某些会计科目概念上的模糊,失去其应用价值。根据合并会计报表计算出的一些财务比率,也不具有真正的意义。其次,合并会计报表所反映的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素并不是母公司真正能完全控制、负担、运用和支配的部分,它包括了子公司的要素项目。母公司虽然拥有子公司的多数股权和控制权,但不等于就能对子公司的资产实施有效控制。

4.合并方法存在的问题

a我国企业合并会计报表没有考虑由合并报表产生的商誉。《企业会计准则》第31条已经说明，在会计实务中，无形资产包括商誉，但没有把商誉进一步划分为购买商誉和非购买商誉，而国际会计准则第22条在谈到合并企业报表时，阐明购买商誉为购买企业成本大于所购企业可辩论净资产的市场公允价。因此，如果我国企业会计合并报表不考虑由合并产生的商誉，显然和国际惯例不相符，而且也和《企业会计准则》对商沓价值的计算不相符。

b我国企业合并会计报表没有考虑到把被投资企业的盈余划分力投资时的盈余和投资后的盈余。国际会计准则要求把被投资企业的盈余划分为投资时的盈余和投资后的盈余。其目的在于区别这两种盈余在合并报表时的归宿。投资时盈余是被投资企业净资产的一部分，和投资成本相抵来计算商誉；投资后的盈余是投资企业合并对象，由于我国企业会计合并报告把子公司的全部盈余作为母公司长期投资的低减项目，这是不合理的。

c外商对我国企业合并会计报表中的合并价差难于理解。在我国企业会计的合并分录中，合并价差是合井分录的调整项目．我国的会计准则和会汁制度并没有对合并价差应该包括哪些内容做出任何解释，这样使合并报表具有很大的随意性。

二、完善集团公司会计合并报表的相关对策建议

怎样解决上述问题,拓展合并会计报表的信息量,提高合并会计报表披露信息的质量,更好地为报表信息使用者服,需采取以下对策。

1. 提高合并会计报表的信息质量

a 使会计信息披露更充分

编制合并会计报表时,增加明细栏补充说明,把特殊行业子公司的重要信息传达给报表使用者,或者把特殊子公司企业单独合并为一栏。另外,根据分析的目的和企业的实况、改进合并会计报表格式和项目,如采用披露方法公布抵销事项,在合并会计报表合计栏后加列“母公司”、“子公司”、“内部相关数”等明细栏,以便人们从中了解内部相关事项所占的份额,母、子公司各自的财务状况和经营能力以及少数股权等信息,从而对企业过去的经营成果和将来的期望做出更好的评价。

b加强合并报表的清晰性

在合并报表抵销会计分录中，合并价差作为调整项目，在实际工作中应用较广。我国的会计准则和会计制度都将股权投资差额和债权投资差额列入合并价差中。这使合并价差带有很大的随意性，许多会计人员都认为：合并价差是编制合并报表不平衡数额的总汇，只要有什么不平的数字，都可计入合并价差。合并价差的这样处理，不仅不符合国际惯例中的规定，而且也难以理解。为了使合并价差清晰性，同时，也能符合国际会计惯例，更好地吸收外国资本，建议在合并报表中，将合并价差分为股权投资和债权投资差额两个项目反映。

c确定集团公司合并报表的合并范围

合并会计报表是以集团公司为一会计主体编制的，在界定集团公司之后，就须确定哪些被投资公司应当纳人合并会计报表的合并范围，不同的合并理论，其确定的合并范围也各不相同。

目前国际上编制合并会计报表的合并理论，主要有母公司理论、实体理论和所有权理论。母公司理论被普遍接受，因为合并报表的目的，主要是为母公司股东和债权入利益服务的，合井会计主体是指控股公司及其掌握控制权和被控股公司，企业合并报表是母公司报表的延伸和扩展，母公司股东最关心的是属于自己份额的净资产，据以评价自己的所有权价值，做出有关决策。

2.改进合并会计报表的编制实务

a 设置新的会计科目

存货类。可以在货物的种类、品种和规格明细科目下,按“内部购入”和“外部购入”再设置一级明细科目,以记录从企业集团内部购入货物的数量和金额。

营业收入类。可以在货物的类别明细科目下,按“内部收入”和“外部收入”再设置一级明细科目,记录某种货物在企业集团内部和外部销售的数量和金额,根据销售数量来确定从企业集团内部购入的货物是否已全部售出,从而确定所编制的抵销分录。

固定资产和折旧。对于从企业集团内部购入的固定资产,在“固定资产”科目最末级分别设置“固定资产原值”和“内部销售利润”两个明细科目。在进行购入固定资产账务处理时,将该固定资产原价加土购入和安装时所发生运输费用和安装费用等,借记“固定资产原价”明细科目,将出售单位所取得的销售利润借记“内部销售利润”明细科目,然后再贷记“银行存款”科目等。

坏账准备。“坏账准备”科目下应设置“内部账款坏账准备”和“外部账款坏账准备”两个明细科目。在企业提取(或冲销)坏账准备时,按照规定的比例计算出应提取坏账准备数额,分别贷记(或借记)“内部账款坏账准备”和“外部账款坏账准备”两个明细科目,同时借记(或贷记)“管理费用”科目。

b 在权益结合法基础上编制合并会计报表

在我国真正通过收买形成的母、子公司关系的为数不多,许多企业合并不存在真正的公允市价,有些则是通过企业重组形成的,因此,我国的合并会计报表较适合采用权益结合法来编制。

c对股权投资差额、合并价差、合并商誉的处理

在权益性资本投资下,将投资方投资成本与受资方可辨认净资产公允价值之差额中投资方所占份额直接确认为商誉,并按一定期限摊销。

对被投资企业可辨认净资产公允价值与其账面价值之差额中投资企业所占的份额,在投资企业账面上仍确认为股权投资差额,作为长期投资的调整项目。

在编制合并会计报表时,将子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值的差额按国际惯例,分摊于相关的资产、负债中。

合并商誉将在预计的受益期限内摊销,子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值的差额也将随着资产的耗用或负债的清偿而消失,这些信息可在合并会计报表中予以说明。

对于集团内部企业在证券市场上购入另一个企业的债券发生的债券投资和应付债券的差额,在各合并会计报表上可列示为一项递延费用或递延收入,随着债券的清偿而相应摊销。